מחקרים העוסקים בגורמים המשפיעים על תפקוד הביקורת הפנימית בארגון ובנושא רלבנטיות הביקורת במניעת מעילות והונאות

גיליון 06 – המבקר כיועץ | פבר 2018

אנו שמחים להשיק בגיליון זה את מדור המחקר, שיוקדש לעבודות הבוחנות את התרומה ואת הביצועים של הביקורת הפנימית בארגונים. המחקר הראשון מתמקד בסביבת העבודה כגורם העשוי  להסביר את ביצועי הביקורת הפנימית. המחקר השני מצביע על הרלוונטיות ההולכת וגדלה של הביקורת הפנימית  במניעת מעילות והונאות. המחקר השלישי מרחיב את התיאוריה ואת המחקר על הביקורת הפנימית ביחידות ארגוניות. ייחודו בא לידי ביטוי בבחינה אמפירית של תהליך הלמידה הנובע מהביקורות המבוצעות, שמקורו בממשק שבין תמיכת ההנהלה ליכולת של הביקורת הפנימית, והשפעתן על יחסי הגומלין בין המבקר למבוקר. טענת החוקרים היא שקיים קשר הדוק בין תהליך הלמידה לבין היעילות, האפקטיביות וההתנהגות האתית של היחידות הארגוניות המבוקרות.

Wen-Hsien Tsai & al. (2017). "The Internal Audit Performance: The effectiveness of ERM and IT Environments. Proceedings of the Hawaii International Conference on System Sciences.

במחקר זה נבדקו הגורמים הקובעים את ביצועי הביקורת הפנימית בהקשר של סביבת העבודה שלה. סביבה זו כללה את היישום של מערכת ניהול סיכונים (ERM), מערכת לתכנון משאבי הארגון (ERP), שימוש בתוכנות ביקורת, ואת הכישורים של המבקרים הפנימיים בתחום טכנולוגיית המידע (IT). מחקר זה בא למלא חלל הקיים בהסבר הגורמים המשפיעים על ביצועי הביקורת הפנימית והאפקטיביות שלה בפרספקטיבה של סביבת העבודה. מחקר זה מוכיח שיישומן המקיף של מערכות ERM ו-ERP בארגון מוביל לשיפור משמעותי בביצוע עבודת הביקורת הפנימית. כמו כן, מחקר זה מצביע על חשיבותם של כישורי המבקרים הפנימיים בתחום ה-IT. איסוף נתוני המחקר בוצע באמצעות שאלונים שנשלחו ל-680 מנהלי ביקורת פנימיים במגוון ארגונים בטאיוואן. שיעור ההחזר עמד על 37%. מדידת משתני המחקר בוצעה באמצעות אותם שאלונים ולפי סקלה. כל משתנה נמדד על ידי קריטריונים המגדירים אותו. למשל, ביצועי הביקורת הפנימית נבחנו באמצעות 11 קריטריונים המפורטים במאמר ומתייחסים לביצועי מחלקת הביקורת הפנימית ותרומת הביקורת הפנימית לארגון. תוצאות העבודה מוכיחות שסביבת הבקרה הפנימית (יישום מקיף ואפקטיבי של ERM ושל ERP) ומיומנות המבקרים הפנימיים בתחום ה-IT, קשורות באופן חיובי ומובהק לרמת הביצועים של עבודת הביקורת הפנימית. תוצאות אלו מצביעות על שיפור משמעותי בעבודת הביקורת, שמקורו בסביבת עבודה ממוחשבת שבה מיושמות מערכות ERM ו-ERP.

מודל המחקר

Hans-Ulrich Westhausen, (2017).The escalating relevance of internal auditing as anti-fraud control". Journal of Financial Crime, Vol.24 Issue 2

מאמר זה דן בגורמים העיקריים המסבירים את ההתפתחות העצומה בתפקיד הביקורת הפנימית מתוקף היותה "קן הגנה שלישי", ובתרומתה למניעת הונאות ומעילות בעשור האחרון. המתודולוגיה שננקטה בעבודה זו התבססה על השוואה בין הדרישות לגילוי מעילות המופיעות בסטנדרטים לבין הנתונים האמפיריים הקיימים על המצב של גילוי מעילות כתוצאה מעבודת הביקורת הפנימית. הנתונים נגזרו מתוך מקורות גלובליים כמו "דוחות על מעילות" (ACFE) וסקרי CBOK שנערכו על ידי ה-IIA העולמי. תוצאות המחקר מראות שבמהלך השנים איכות העבודה ואפקטיביות הביקורת השתפרו באופן משמעותי. זאת תוך שימוש בשיטות ניתוח חדשות ותוכנות ייחודיות. התמקצעות הביקורת הפנימית אינה באה מספיק לידי ביטוי במחקרים על מניעת מעילות והונאות. הדוח משנת 2016 (ACFE) על מעילות והונאות התייחס ל-2,410 מקרים של הונאות שבוצעו ב-114 מדינות, התרחשו בתוך ארגונים וגרמו לנזק כספי המסתכם בסך של כ-6.3 ביליון דולר. דוח זה מציין לראשונה שהביקורת הפנימית דורגה כגורם השני בחשיבותו בגילוי הונאות בתוך הארגון (מעילה בדוחות הפיננסיים, שחיתות, מעילה בנכסים ועוד) – 16.5% מהמקרים, לאחר גורם ההלשנה (39.1% מהמקרים) אבל במובהק לפני גורם סקירות ההנהלה (13.4%), כפי שמובא בתרשים הבא.

מקור: ACFE Report 2016

החוקר מעלה לדיון שלוש סוגיות חשובות לדעתו: זיהוי הונאות ומעילות כיעד אסטרטגי של הביקורת הפנימית; מיומנויות ואיכות הנדרשות בעבודת הביקורת; שימוש בטכנולוגיה בתחומי הביקורת הפנימית.

Yahel Ma'ayan & Abraham Carmeli.(2016). "Internal Audits as a  Source of Ethical Behavior, Efficiency and Effectiveness in Work Units. Journal of Business Ethics, Vol. 137 Issue 2

מחקר זה מתמקד במבקרים הפנימיים ובמבוקרים. הוא מרחיב את התיאוריה ואת המחקר על הביקורת הפנימית ביחידות ארגוניות. בעבודה זו פוּתח מודל הבודק את תפקידם של הדרג הניהולי הבכיר ושל המבקרים הפנימיים בתהליך הלמידה מהביקורות המבוצעות ובשיפור הביצועים בארגון. החוקרים טוענים שתמיכת ההנהלה בביקורת הפנימית, יחד עם היכולת של המבקרים הפנימיים (כישורים, משאבים והתנהגות), מסייעים לתהליך הלמידה הנובע מהביקורת המבוצעת. כתוצאה מכך, היחידות הארגוניות המבוקרות מראות שיפור במדדי היעילות, האפקטיביות וההתנהגות המוסרית בארגון. המחקר נוהל בשני זמנים: זמן t1 לפני הביקורות, ובזמן t2 לאחר ביצוע הביקורות (פער של 4 שבועות). איסוף הנתונים בוצע בקרב 79 יחידות ארגוניות שבוקרו (ביקורת תפעולית ופיננסית). משתני המחקר נאספו באמצעות שאלונים שהופצו בשני זמנים שונים לדרג הניהולי הבכיר, למבקרים הפנימיים ולמבוקרים. היחידות הארגוניות שנכללו במחקר כללו מחלקות באגף הכספים, משאבי אנוש, מערכות מידע, מחקר ופיתוח ועוד. שיעור ההחזר של השאלונים היה 77% . להלן השערות המחקר:

H1: קיים קשר חיובי בין תמיכת ההנהלה לבין יחסי הגומלין מבקר-מבוקר ביחידות הארגוניות המבוקרות.

H2: קיים קשר חיובי בין יכולת המבקר (כישורים, משאבים והתנהגות) לבין יחסי הגומלין מבקר-מבוקר ביחידות הארגוניות המבוקרות.

H3: קיים קשר חיובי בין יחסי הגומלין מבקר-מבוקר לבין הלמידה ביחידות הארגוניות המבוקרות.

H4a: יחסי הגומלין מבקר-מבוקר מהווים משתנה מתווך בקשר שבין יכולת המבקר לבין הלמידה מהביקורות המבוצעות ביחידות.

H4b: יחסי הגומלין מבקר-מבוקר מהווים משתנה מתווך בקשר שבין תמיכת ההנהלה בביקורת הפנימית לבין הלמידה מהביקורות המבוצעות ביחידות.

H5: יש קשר חיובי בין הלמידה מתוך הביקורות המבוצעות לבין שיפור הביצועים ביחידות הארגוניות (התנהגות מוסרית, יעילות ואפקטיביות).

H6: קיים קשר עקיף בין יכולת המבקר ותמיכת ההנהלה לבין השיפור בביצועים ביחידות הארגוניות המתבצע דרך יחסי גומלין מבקר-מבוקר ולמידה מהביקורות המבוצעות.

מודל המחקר על בסיס ההשערות שתוארו לעיל מוצג להלן.

על מנת להתגבר על גודל המדגם ברמת היחידה הארגונית, ניתוח נתוני המחקר נבדקו באמצעות תוכנת AMOS20 ובוצעו ניתוחים וחישובים סטטיסטיים מורכבים כדי להעריך את הקשרים שנוסחו בהשערות של המודל המקורי. לפניכם המודל המעודכן החדש לאחר ניתוח הנתונים, לרבות מידת המובהקות של הקשרים בין המשתנים השונים (p value).

הערה: משתנה מתווך מוגדר כמשתנה הנמצא בין המשתנה הבלתי-תלוי למשתנה התלוי, מושפע מהבלתי-תלוי ומשפיע על התלוי. באופן כללי משתנה זה ייחשב כמשתנה מתווך אם כתוצאה מהצבתו הקשר הישיר בין המשתנה הבלתי-תלוי לתלוי ירד ואף יתבטל.

מסקנה עיקרית של המחקר היא שתמיכת ההנהלה ומיומנויות של המבקר הפנימי והתנהלותו, הם גורמי המפתח להבטחת יחסי גומלין חיוביים בין המבקרים הפנימיים לבין המבוקרים. כתוצאה מכך מתקיימת למידה מהביקורת שבוצעה, שבתורה מביאה לתהליך הגורם ליעילות, אפקטיביות והתנהגות אתית בביצועים של הפעילויות בארגון. מסקנה נוספת היא חשיבות העמדת משאבים מספקים לרשות הביקורת הפנימית.