גיליון 05 – צעד אחד קדימה | אפר 2017
מטרת המדור היא להביא סקירה על מחקרים אקדמיים נבחרים בתחומי הביקורת הפנימית שפורסמו בכתבי עת חשובים בעלי דירוג אקדמי-מדעי ((Impact Factor. חקר פונקציית הביקורת הפנימית הוא חשוב מאוד ומקדם את המקצוע באמצעות התובנות הנגזרות ממנו. מדור זה מביא תמצית של שלושה מחקרים: הראשון מציג סיכום על תובנות החקר האמפירי של אפקטיביות הביקורת הפנימית בספרות המקצועית ומציע כיווני מחקר חדשים; השני מתייחס לבדיקה אמפירית של השפעת הביקורת הפנימית על הדיווח הכספי; השלישי מציע מודל קונספטואלי לזיהוי הגורמים המביאים לשינוי ארגוני בסקטור הציבורי ומציג את תרומתה של הביקורת הפנימית לשינוי זה.
מחקר ראשון – מביא תמצית תוצאות המחקרים האמפיריים על אפקטיביות הביקורת הפנימית ומצביע על כיווני מחקר חדשים.
Rainer Lenz Ulrich Hahn, (2015). " A synthesis of empirical internal audit effectiveness literature pointing to new research opportunities". Managerial Auditing Journal. Vol. 30 Iss 1 pp.5-33
מחקר זה מציג סקירה של העבודות האמפיריות שהתבססו על ההערכות לגבי אפקטיביות הביקורת הפנימית שמקורן בעמדות המבקרים הפנימיים ("inside – out"), ואלה שיונקות מתוך הפרספקטיבה של בעלי עניין ("outside – in"). ממצאי המחקר כוללים את הנקודות הבאות:
- זיהוי הנושאים המשותפים בספרות האמפירית בנושא אפקטיביות.
- הכללת הנושאים העיקריים במודל תוך התייחסות לגורמי מקרו ומיקרו.
- גזירת כיווני מחקר עתידיים העשויים להוסיף להבנה של תרומת הביקורת הפנימית.
מבחינה פרקטית, מחקר זה יכול לעזור לעוסקים בביקורת פנימית במאמציהם למצב את פונקציית הביקורת בתוך הארגון כפונקציה בעלת זהות ייחודית. המעניין בעבודה זו הוא הסיכום של תוצאות חקר אפקטיביות הביקורת הפנימית עד עכשיו, והבאת כיוונים חדשים להמשך חקר האפקטיביות בעתיד. כמו כן, העבודה מצביעה על שאלות שבכוחן לקדם את ההבנה של פונקציית הביקורת הפנימית ואת יכולתה להביא לשיפור ולגידול של הערך המוסף שלה.
גורמי מקרו ומיקרו המשפיעים על אפקטיביות הביקורת הפנימית
מחקר שני – עוסק בהשפעת איכות עבודתה של הביקורת הפנימית ותרומתה להשלמה בזמן של הדוחות הכספיים.
Pizzini, M., Lin, S., & Ziegenfuss, D.E. (2015). " The impact of internal audit function quality and contribution on audit delay." Auditing: A journal of Practice and Theory, Vol.34 Iss 1 pp 25-58
עם יישום פרק 404 של חוק סרבנס-אוקסלי המתייחס לבקרה הפנימית, הזמן הנדרש להשלמת הדוחות הפיננסיים המבוקרים גדל באופן משמעותי. פונקציית הביקורת הפנימית (IAF) יכולה להשפיע על הדיווח הכספי ובהמשך על צמצום הזמן הנדרש להשלמתם של הדוחות הכספיים. הרעיון המסדר הוא שמבקרים פנימיים יכולים לסייע להנהלה בקיומן של בקרות פנימיות חזקות, ולסייע למבקרים החיצוניים בתהליך השלמתם של אותם דוחות. בהתאם לכך, מחקר זה בדק באיזה מידה איכות עבודתה של הביקורת הפנימית (IAF Quality) ותרומתה להשלמת הדוחות הכספיים משפיעה על הזמן הנדרש להשלמת אותם דוחות. הבדיקה נערכה באמצעות מדגם של 292 פירמות שלגביהן נאספו מידע ונתונים בשתי תקופות: לפני ואחרי יישום חוק סרבנס-אוקסלי.
בעזרת שימוש בנתוני סקר שנאספו במסגרת סקרי ה-IIA (Gain Surveys) שנערכו בשנים 2003 ו-2004, פותח מדד כולל לאיכות עבודתה של הביקורת הפנימית; נמדדו גם היבטים שונים לאיכות עבודתה של הביקורת הפנימית (יכולת וכישורים, אובייקטיביות, יסודיות והקפדה בעבודה בשדה); נמדדה גם אופייה של תרומת הביקורת הפנימית להשלמת הדוחות הכספיים (ביצוע עבודה באופן בלתי תלוי ולחלופין סיוע ישיר). תוצאות המחקר הראו שקיים קשר שלילי בין הזמן הנדרש להשלמת הדוחות הכספיים המבוקרים לבין איכות עבודתה של הביקורת הפנימית(IAF Quality).
ממצא מעניין (ראו תרשים) הוא שהצמצום בזמן (t)הנדרש להשלמת הדוחות, גדול יותר כשעבודת הביקורת הפנימית מתבצעת באופן בלתי תלוי מזו של רואה החשבון החיצוני (Independently Performed Work), ולא כסיוע ישיר (Direct Assistance) בכפיפות להנחיותיו של רואה החשבון החיצוני.
מחקר שלישי – מציע מודל מושגי להבנת הגורמים המשפיעים על הקשר בין עבודת הביקורת הפנימית לשינוי ארגוני בסקטור הציבורי.
Aviv K., M., Yuval, O., & Hertzel, D. (2016). "New perspective on the black box of internal auditing and organizational change" Managerial auditing journal, Vol.31 Iss 8/9 pp 804-820
מחקר זה מתייחס למעבר מביקורת פנימית מסורתית לביקורת מתקדמת, השמה דגש על מועילות, יעילות וניתוח תהליכים. המעבר הזה מעיד על כך שהמבקרים הפנימיים במגזר הציבורי מתפקדים כ"סוכני שינוי" התומכים בשינויים בסיסיים של תהליכים בארגון. מטרת העבודה היא להציע מודל המזהה את הגורמים לשינוי ארגוני בסקטור הציבורי הנובעים מעבודתה של הביקורת הפנימית, ומסביר את הדרכים שבהן מבקרים פנימיים מסייעים ליצירת שינוי זה. מחברי המאמר פיתחו מודל קונספטואלי חדשני יחסית, המתאר את הגורמים העיקריים לשינוי במוכנות המבוקרים כלפי תהליכי העבודה של הביקורת הפנימית וקבלת ממצאיה והמלצותיה. המשתנה הבלתי תלוי מיוצג על ידי איכות המידע שמקורו בביקורת (audit information quality) והמשתנה התלוי הוגדר כשינוי ארגוני (Organizational Change). כמו כן, תפיסות המבוקרים (auditees' perceptions) מהוות משתנה מתווך (מושפע מאיכות המידע שמקורו בביקורת ומשפיע על השינוי הארגוני), ונגישות למידע שמקורו בביקורת (accessibility to audit information) הוגדרה במודל כמשתנה ממתן (משפיע גם על המשתנה התלוי – שינוי ארגוני – ומיוצג על ידי האינטראקציה בינו לבין המשתנה הבלתי תלוי). באופן מעשי יש בכוחו של המודל וביחסים הקיימים בין משתני המודל לכוון את העוסקים בתחום איך לתמוך בניהול ביקורות אפקטיביות כאמצעי לשיפור הביצועים בארגון ולהשפעה על שינוי ארגוני. מודל המחקר מוצג להלן.
מודל המחקר
עורך המדור המחקרי: ד"ר גבי סייג, מנהל אקדמי של תכנית מבקרים פנימיים – היחידה ללימודי המשך ולימודי חוץ חיפה. עמית הוראה ומרצה בבית הספר למדעי המדינה – אוניברסיטת חיפה.
