החקר האקדמי של תופעת הביקורת הפנימית והתיאוריות השונות המסבירות את קיומה

גיליון 07 – חדשנות | מרץ 2018

החקר האקדמי של תופעת הביקורת הפנימית והתיאוריות השונות המסבירות את קיומה

מבוא ותמצית

במשך שנים רבות התפתחה הפרקטיקה של הביקורת הפנימית בלי פורמליזציה – מיסוד של תיאוריה. גם התפיסה של הציבור בנוגע לביקורת פנימית התפתחה בלי להתבסס על תיאוריה כלשהי. הביקורת הוצגה כנושא "פרקטי", והמשתמע מכך הוא שביקורת היא מה שהמבקרים עושים ולכאורה אין לה מרכיב תיאורטי. גישה זו אינה עומדת בבדיקה וניתוח מחקרי-אקדמי. המאמר עוסק בזיהוי מאפיינים תיאורטיים-אקדמיים המגדירים את הביקורת הפנימית ואת תרומתה ומבדילים בינה לבין פונקציות פיקוח, בקרה ודיווח אחרות.

שלוש התיאוריות להסבר תופעת הביקורת הפנימית

שלוש תיאוריות עיקריות משמשות בדרך כלל את החקר האקדמי של הביקורת הפנימית:

• תורת הסוכן (agency theory)
• תיאוריית כלכלת עלות עסקה (Transaction cost Economics)
• התיאוריה המוסדית (Institutional Theory)

• תורת הסוכן (Agency Theory)

ישנן מעט מאוד עבודות מחקר שהוקדשו לחקר והסבר של תופעת הביקורת הפנימית. שלושה מחקרים ראשונים (Carcello ,Hermanson, & Raghumandan 2005; Goodwin-Steward & Kent. 2006; Sarens et al., 2006)  מסבירים את קיומה של הביקורת הפנימית כ"בעיית הסוכן" (שתוסבר להלן) וכצורך במנגנון ניטור שנועד לצמצם את "עלויות הסוכן": עלויות הסוכן נובעות מהא-סימטריות ומחוסר שוויון באינפורמציה בין חברי ההנהלה הפעילה לבין יתר חברי ההנהלה, כמו גם בין המנהלים הבכירים לבין המנהלים בדרג הבינוני הכפופים להם. לפי התיאוריה, הביקורת הפנימית נחשבת כמנגנון משלים למנגנון הבקרה שמקורו בהנהלה, כשהרעיון המסדר הוא ליצור מבנה תאגידי הולם שיגביל את עלויות הסוכן. "בעיית הסוכן" (Principal-Agent Problem), המוכרת לעיתים גם כבעיית המנהל-סוכן או בעיית הנציג, מתייחסת למצב שבו סוכן הנדרש לייצג בפעולותיו אדם או גורם כלשהו, ישתמש בסמכויותיו כדי לקדם אינטרסים עצמיים על חשבון אינטרסים של האדם או הגורם שמינו אותו. בעיה זו מופיעה במצבים שבהם מתקיים מידע א-סימטרי בין המנהל המאציל סמכות כלשהי לבין הסוכן שמקבל את אותה סמכות.

במונחים כלכליים, בעיית הסוכן מהווה סוג מסוים של כשל שוק, כלומר גורמת לחוסר יעילות בהתנהלות הכלכלית במשק. תורת הסוכן משמשת מסגרת לגזירת מודלים לניתוח פורמלי של פונקציית הביקורת הפנימית המסבירים את תפקידה הכלכלי בארגון. חוקרים לא מעטים (בהם (Adams, 1994 הראו שהביקורת הפנימית מצליחה לצמצם או להסיר את החשש, את אי-הוודאות ואת הקונפליקטים הקיימים בין שני הצדדים – הבעלים  (Principals) והמנהלים.

ב. תיאוריית כלכלת עלות עסקה (Transaction Cost Economics – TCE)

כלכלת עלות עסקה עוסקת בגורמים המשפיעים על הבחירה בין ארגון חיצוני כנותן שירותים או מוצרים (מיקור חוץ) לבין גורמים פנים ארגוניים (מיקור פנים) הנותנים שירותים אלו. היא משלבת תיאוריות משלושה תחומים: כלכלה, משפטים (דיני חוזים) והתנהגות ארגונית. יחידת הניתוח הבסיסית שתיאוריית  TCE מתמקדת בה היא עסקה (Transaction). עסקה פירושה העברת מוצר או שירות בין גורמים כלכליים, שכל אחד מהם הוא יחידה נפרדת בתוך הארגון או מחוצה לו. פירמה בוחרת את צורת הארגון של עסקה במטרה לחסוך בעלויות. יש להבחין בין שתי צורות קוטביות של ארגון עסקה: שוק (Market) והיררכיה (Hierarchy). בלשון ה-TCE, המונח "שוק" מקביל למיקור חוץ, והמונח "היררכיה" מקביל למיקור פנים. TCE, כתיאוריה כלכלית של הארגון, מתייחסת לביקורת הפנימית כתופעה שמטרת קיומה היא להביא לחיסכון בתוך הארגון.

ספרקמן Spraakman, 1992)) הראה במחקרו את התועלת העולה מממצאי הביקורת הפנימית במונחים של חיסכון כלכלי לארגון. כלומר, TCE מתייחסת לביקורת הפנימית כתופעה שתכליתה לצמצם את עלויות העסקה. חלק מהחוקרים בביקורת הפנימית מתייחסים לתיאוריה זו כווריאציה לתורת הסוכן Agents)) המסייעת בתהליך קבלת החלטות בארגון.

ג. התיאוריה המוסדית (Institutional Theory)

עבודות מחקר חדשות יחסית התבססו על התיאוריה המוסדית כמסגרת לזיהוי הגורמים המצביעים על קיומה של הביקורת הפנימית (Ai-Twaijry, Briedlle, & Gwilliam, 2003; Arena et al. 2006) . תיאוריה זו מניחה שארגונים מטמיעים בתוכם תהליכים (פרקטיקות ונהלים) שהתמסדו בתרבות הניהולית ובחברה העסקית שמחוץ לארגון במטרה להגדיל את הלגיטימיות של הארגון. על פי התיאוריה המוסדית, לגיטימציה חברתית-עסקית מושגת באמצעות היענות לאותן מוסכמות חברתיות-ניהוליות. במילים אחרות, ארגון יקבל הכרה כ"ראוי" אם הוא פועל על פי מסגרת רעיונית המהווה את הפרדיגמה התרבותית-ניהולית הרלוונטית. אם כן, ארגונים נאלצים להתמודד שעה שעה עם תביעות או לחצים מוסדיים העשויים לקבוע את מידת הלגיטימציה שיקבל הארגון מסביבתו. כלומר, על ידי אימוץ אותם אלמנטים מוסדיים-ניהוליים-רגולטוריים, הארגון מצדיק את קיומו ומונע אפשרות שתפקודו יוטל בספק. לפי  תיאוריה זו, כתוצאה מכך נוצרים תהליכי "איזומורפיזם" – הארגונים הולכים ונעשים דומים יותר ויותר זה לזה. התייחסות זו לארגונים כאל "שחקנים" הנענים ללחצים של מוסדות וכללי התנהגות וניהול חיצוניים על מנת לקבל לגיטימציה מסביבתם, מייצגת שינוי מהתפיסות שהיו קיימות בעבר.

ישנם שלושה סוגים של לחצים הבאים להטמיע תהליכים וכלים שמחוץ לארגון: לחצים בכפייה (Coercive pressures); לחצים שמקורם בחיקוי ארגונים מצליחים (Mimetic pressures); ולחצים נורמטיביים הנובעים מפירמות, קבוצות ועמותות (Normative pressures). לחצים אלה יכולים בהחלט להסביר את קיומה של הביקורת הפנימית. לשם המחשה, לחצים שמקורם בכפייה באים לידי ביטוי ביחס לממשל תאגידי ולקווים המנחים אותו, וקיומה של הביקורת הפנימית קשור ללחצים – דרישה של הרגולטור. דוגמה בולטת לכך היא חוק הביקורת הפנימית התשנ"ב 1992 שנחקק בכנסת. שתי דוגמאות נוספות ללחצים חיצוניים הן: הרגולציות של הבנק המרכזי בגרמניה ביחס לביקורת הפנימית; והבורסה לניירות ערך בניו-יורק (NYSE) המחייבת לבצע ביקורת פנימית בכל החברות הציבוריות הרשומות בבורסה (NYSE, 2004). שלוש הדוגמאות הנ"ל אינן בגדר המלצות או הנחיות למוסדות, גופים וארגונים, אלא דרישות חוקיות כלפיהם אם ברצונם לפעול בשוק.

סיכום:

ביקורת פנימית היא תחום מאורגן של ידע (Body of Knowledge) בדומה לתחומי ידע אחרים במדע, המעוגן בתיאוריות ארגוניות ותומך ביישום המקצועי. למעשה, מדע הביקורת הפנימית הוא מדע יישומי וסינופטי (מדע ששואב  ממדעים אחרים). יש לו יסודות תיאורטיים ופילוסופיים, הנחות, מושגים, סטנדרטים ויישומים מעשיים.

רשימת מקורות

Al-Twaijry, A. A.M., Briedley, J.A.,& Gwilliam, D.R. 2003. The development of Internal Audit in Saudi Arabia: an institutional theory perspective. Critical     Perspectives on Accounting, 14(5): 507-531

Carcello, J.V., et al. 2005. Factors associated with U.S Public Companies' investment in Internal Auditing .  Accounting  Horizons, 19(2):  69-84.

Goodwin – S, J. et al. Relation between external audit fees' audit committee characteristics and internal audit . Accounting and Finance, 46(3): 387- 404

Michael, B. Adams. 1994.  Agency Theory and the Internal Audit. Managerial Auditing Journal, 9(8): 8-12

Sarens, G., & de Beedle, I. 2006. The relationship between internal audit and Senior Management : A Qualitative Analysis of Expectations and Perceptions. International Journal of Auditing,  10 : 219-241

Spraakman, G. 1997. Transaction cost economics: Atheory for internal auditing? Managerial Auditing Journal,12(7)