גיליון 08 – מעילות והונאות | ספט 2018
- הונאה (Fraud) ניתנת להגדרה כפעולה או מהלך של רמאות הנעשים ביודעין ובמגמה להונות, לכזב, או לפגוע בזכויותיו החוקיות של אחר, כדי לזכות ברווח שלא כחוק או ביתרון בלתי הוגן. הונאה כוללת מצג שווא ביודעין, או העלמה ביודעין, של עובדה מהותית, במטרה להשפיע על אחר לפעול או להימנע מלפעול בצורה מסוימת.
- במקרים לא מעטים, אי גילוי ההונאות קשור לכשל של רואי החשבון המבקרים מלזהות את הטעויות והזיופים שבוצעו בדוחות הכספיים.
- ארגונים רבים נפלו קורבן למעילות והונאות ובדרך כלל הנזקים גבוהים מאוד. על מנת להגן על המידע הפיננסי ועל מידע אחר, נדרשת מערכת בקרה אפקטיבית שתזהה ותמנע חריגות, וכאן יכולה לבוא לידי ביטוי עבודתו של המבקר הפנימי.
- מהמחקר האקדמי עולה שפעילות שמטרתה מניעת הונאות בתאגידים היא חלק בלתי נפרד מעבודת הביקורת הפנימית.
- חשוב מאוד שלמבקר הפנימי יהיה תפקיד פעיל על מנת למנוע פעילות זו. כל ארגון וחברה צריכים ליצור סביבה חיובית של ביקורת פנימית, לייסד מערכת בקרה פנימית אפקטיבית, לגייס מבקרים פנימיים מקצועיים ובעלי ניסיון, ולהכשיר אותם על מנת למנוע אפשרויות למעילה תוך פיתוח אסטרטגיה של מניעה.
במדור אני מציג ארבעה מחקרים רלוונטיים:
- הקשר בין אפקטיביות הביקורת הפנימית לחשיפת הונאות
- George, D. & al. 2017. The effect of Internal audit effectiveness, auditor responsibility and training in fraud detection .Accounting and Management Information Systems 16(4): 434-454
המחקר הינו מחקר אמפירי שבודק את הקשר בין אפקטיביות הביקורת הפנימית (IA effectiveness – IAE), האחריות (IA Responsibility – IAR ) וההכשרה (IA Training- IAT) של המבקר הפנימי לבין גילוי הונאות (Fraud Detection – FD).
תוצאות המחקר מצביעות על קשר מובהק בין IAE, IAR ו-IAT לבין FD. למעשה, המחקר הזה נותן תוקף מדעי למאפיינים של הביקורת הפנימית המשפיעים על חשיפת הונאות.
כדי לחקור את הקשר בין המשתנה התלוי FD (גילוי הונאות) למשתנים בלתי תלויים (IAE אפקטיביות הביקורת הפנימית), IAR (אחריות הביקורת הפנימית), ו-IAT (הכשרת הביקורת הפנימית), הסקר נערך באמצעות שאלונים שנשלחו ל-207 חברות ציבוריות הנסחרות בבורסה לניירות ערך באתונה. שיעור ההחזר הגיע ל-54% ולכן המחקר התבסס על 112 חברות מסקטורים שונים שהסכימו לענות. השאלון כלל חמישה חלקים: החלק הראשון הציג נתונים דמוגרפים של המשיבים, וארבעת החלקים הבאים התייחסו לאיסוף נתונים אודות המשתנים של מודל המחקר באמצעות סקלת Likert באורך 5. המחקר עשה שימוש בניתוח גורמים כדי לבדוק את התוקף ואת המהימנות של השאלונים וכמובן של המשתנים. פונקציית הרגרסיה של המחקר הייתה :
ותוצאות הרגרסיה מובאות להלן.
תוצאות הרגרסיה הנ"ל מראות שברמת ביטחון של 99% קיים קשר סטטיסטי מובהק בין אפקטיביות הביקורת הפנימית ואחריותו והכשרתו של המבקר הפנימי, לבין גילוי הונאות.
כלומר ניתוח תוצאות הרגרסיה מראה שקיים קשר חיובי בין אפקטיביות הביקורת הפנימית, אחריותו והכשרתו של המבקר הפנימי, לבין חשיפת הונאות.
תוצאות מחקר זה מבליטות את חשיבותה של הביקורת הפנימית בגילוי הונאות, ואת הצורך הקיים בחברות להשקיע בתהליכי הביקורת הפנימית ובהכשרה על מנת להשיג ממשל תאגידי יעיל. כמו כן, המחקר מדגיש את חשיבותה של הביקורת הפנימית בגילוי מעילות בחברות הפועלות במדינות הנמצאות במשבר כלכלי.
- הביקורת הפנימית כקו הגנה מהותי במאבק בהונאות
- William,H., Carl,P., & David, S. 1999..The internal auditor as fraud-buster. Managerial Auditing Journal 14(7): 351-363
המחקר מציג את מודל ההונאות ואת שלושת עמודי התווך שלו, תוך דגש על הסיכון ההולך וגדל להונאות בארגון. החוקרים מגיעים למסקנה שהביקורת הפנימית מהווה קו הגנה עיקרי נגד הונאות ומעילות שמבצעים עובדים ויש לחזקה.
בדרך כלל רואי החשבון – המבקרים החיצוניים – אינם בעמדה המאפשרת להם לגלות ולדווח על התרחשות של הונאות שמקורן בעובדי הארגון. למרות זאת, המבקרים הפנימיים יכולים להוות את קו ההגנה הראשי כנגד הונאות בתוך הארגון. בעבודה זו החוקרים מזהים את הנקודות הבאות: סיכוני הונאות וסימנים נוספים שבכוחו של המבקר הפנימי לאתר; הסיוע שמבקרים פנימיים יכולים להעניק למבקרים החיצוניים רואי החשבון בהטמעת תקן SAS No 82 המתאר את האחריות של המבקר רואה החשבון לגבי הונאה בדוחות הכספיים ומספק קווי פעולה כדי לשאת באותה אחריות; ציות לדרישות השונות של הרגולציה; והשלבים החיוביים שבכוחם של המבקרים הפנימיים ליישם כדי להתריע, לחשוף ולדווח על הונאות. עם זאת, העתיד לא נראה מבטיח, מכיוון ששלושת ההיבטים של מודל ההונאות (לחצים, הזדמנות ורציונליזציה-ראה להלן ) נעים בכיוון של הגדלת הסיכון למעילות. הלחצים נובעים מהאילוצים הכלכליים המיידים הרובצים על תחושות של עובד זה או אחר בארגון. ההזדמנות להונאה יכולה לנבוע ממצב שבו עובד משיג דרגה גבוהה של אמינות בארגון, או לחילופין כשהבקרה הפנימית חלשה או כמעט לא קיימת. הרציונליזציה מתייחסת למצב שבו העובד שמבצע את ההונאה יכול להצדיק את התנהגותו במסגרת תפיסתו האישית של הקוד האתי והתנהגות ראויה. לאור הגידול ב"ביקוש" להונאות, המסקנה המתבקשת היא שיש לחזק את הביקורת הפנימית המהווה קו הגנה עיקרי.
מודל ההונאות (Fraud Model)
| סיכון גבוה |
- אפקטיביות פונקציית הביקורת הפנימית בחשיפת הונאות
Paul, C., Colin, F., & Robyn, M. 2008. Internal audit, alternative internal audit structures and the level of misappropriation of assets fraud.Accounting and Finance 48(4): 543-559
ביקורת פנימית היא חלק חיוני במערכת של ממשל תאגידי. כיום, ישנה דאגה ציבורית משמעותית לגבי גודל ההונאות המתבצעות בתוך הארגונים. המטרה של עבודה זו הייתה להעריך באיזו מידה יש דיווח של הונאות בארגונים בהם קיימת פונקצייה של ביקורת פנימית לעומת ארגונים בהם משתמשים בשירותי ביקורת פנימית / מיקור חוץ (Outsourcing). נתונים על הונאות בתחום הנכסים נלקחו מהסקר של KMPG שבוצע בשנת 2004. הסקר התייחס ל 491 חברות בסקטור הציבורי והפרטי במדינות אוסטרליה וניו זילנד שדיווחו על הונאות. נתונים על מבנה הביקורת הפנימית באותן חברות נגזרו מתוך סקר נפרד שבוצע בקרב אותן חברות. ממצאי העבודה מצביעים בסבירות גבוהה יותר שמידת הדיווח של הונאות גבוהה יותר באותן חברות בהן קיימת פונקצייה של ביקורת פנימית. זאת, לעומת החברות המשתמשות בשירותי ביקורת פנימית חיצוניים. יוצא אפוא, שהמשך קיום של ביקורת פנימית בתוך הארגון הוא אפקטיבי יותר בדיווח הונאות לעומת המצב בו כל שירותי הביקורת הפנימית ניתנים באמצעות מיקור חוץ. מסקנה נוספת של המחקר היא ששימוש במיקור חוץ וגם בגורם פנים לביצוע עבודת הביקורת הפנימית עדיף לצורכי דיווח על הונאות ומעילות.
יחד עם זאת יש לציין שמחקרים קודמים (Low et al.1999) , (James 2003) לא מצאו הבדלים בדיווח על הונאות ומעילות אם מדובר בשכירת שירותי ביקורת פנימית או בהעסקה של מבקר פנימי בארגונים השונים. יתרה מכך מחקרם של (Carey et al.2006) מצביע על מיקור חוץ של הביקורת הפנימית כמתאים יותר לדיווח אי-סדרים ומעילות.
Carey, P., G. Tanewski, and R. Simnett, 2000, Voluntary demand for internal and external
auditing by family businesses, Auditing: A Journal of Practice and Theory 19, 37–51
James, K. L., 2003, The effects of internal audit structure on perceived financial statement
fraud prevention, Accounting Horizons 17, 315–327.
- תפקידו של המבקר הפנימי בחיזוק הבקרה ולצמצם הונאות
- Ruse E., Susmanshi, G., & Spineanu,G.L 2013. Internal Audit and Fraud"Ovidius" University Annals, Economic Sciences Series,13(1): 1475-1479
המחקר תיאורטי בעיקרו, ומתמקד בהצעות ובהמלצות של המבקר הפנימי לנתינת מענה לסיכונים הקיימים להתרחשותן של הונאות. זאת לאחר דיון מעמיק במהותה ותפקידיה של הביקורת הפנימית, במושג של הונאות (Fraud), בקשר בין הביקורת הפנימית לבין הונאות, ובתפקידה של ההנהלה.
מהמחקר עולה שניהול חברות דורש בקרה תמידית ושיטתית וכפועל יוצא ניתן לנהל ולפתח ישויות כלכליות, ציבוריות או פרטיות ללא מערכת בקרה קפדנית, עדכנית וגמישה. חלק מתפקידיו של המבקר הפנימי בישות הכלכלית הוא להביא להנהלה הצעות והמלצות כדי לחזק את הבקרה ולצמצם את האפשרות להונאות. מבחינה זו, מבקרים פנימיים חייבים להביא בפני ההנהלה כל מידע שיכול להצביע על חשד לקיומה של הונאה ולסייע להנהלה בפעולתה.
