משמעויות והשלכות תיקון 25 לחוק החברות ותיקון 14 לחוק העמותות על מעמדו ותפקידו של המבקר הפנימי בעמותה ובחברה לתועלת הציבור
- מבוא
ביום 29 ביולי 2014 אישרה הכנסת את תיקון 25 לחוק החברות ותיקון 14 לחוק העמותות. תיקונים אלו מהווים ביטוי משמעותי להגברת הממשל התאגידי בקרב ארגוני המגזר השלישי.
התיקונים ייכנסו לתוקפם בחודש פברואר 2015 והם כוללים חידושים בשלושת התחומים העיקריים הבאים:
- חיזוק מעמדו של המבקר הפנימי, לרבות בדרך של חובה חדשה למנות מבקר פנימי בעמותה שמחזורה עולה על 10 מיליון ש"ח.
- הסדרת היחסים שבין הדירקטוריון/הוועד המנהל לבין ועדת הביקורת בכל הנוגע למנגנוני הביקורת בארגון והרחבת תפקידי ועדת הביקורת.
- חיזוק סמכויות הפיקוח והחקירה של רשם העמותות ורשם ההקדשות.
במאמר זה נסקור את המשמעויות וההשלכות של התיקונים על מעמדו ותפקידו של המבקר הפנימי בעמותה ובחברה לתועלת הציבור.
- חובת מינוי מבקר פנימי בעמותה
עד למועד התיקונים לחוקים חלה חובת מינוי מבקר פנימי בחברות לתועלת הציבור שמחזורן עולה על 10 מיליון ש"ח.
ביחס לעמותות – לא חלה חובה למנות מבקר פנימי בעמותה, הגם שבפועל לא מעט עמותות החליטו למנות מבקר פנימי באופן וולונטרי מתוך הכרת החשיבות של פונקציה זו בארגון, ובפרט בהתייחס לתרומתה הרבה כזרוע מסייעת עבור ועדת הביקורת.
החריגים לכלל היו: בעמותה שהיא תאגיד בריאות (עמותה המוכרת שירותי בריאות בתוך בית חולים ממשלתי), גוף נתמך (תאגיד שהממשלה משתתפת בתקציבו במישרין או בעקיפין ושר האוצר קבע לגביו בהודעה ברשומות כי הוא גוף נתמך לענייני חוק יסודות התקציב) או גוף מתוקצב (עמותה ממשלתית או עמותה עירונית), שלגביהם חלה חובת מינוי מבקר פנימי מכוח סעיף 2 לחוק הביקורת הפנימית בהיותם "גוף ציבורי". בנוסף, בעמותה שהיא מוסד להשכלה גבוהה כהגדרתה בחוק למועצה להשכלה גבוהה, חלה חובה למנות מבקר פנימי.
החל מחודש פברואר 2015, חובת מינוי מבקר פנימי בעמותה שמחזורה עולה על 10 מיליון ש"ח הושוותה לחובה של חברה לתועלת הציבור. כלומר, עם כניסתו לתוקף של התיקון לחוק העמותות, גם בעמותות שמחזורן עולה על 10 מיליון ש"ח תחול חובת מינוי מבקר פנימי.
- קווים מנחים לעבודת המבקר הפנימי בחברה לתועלת הציבור ובעמותה
על עצם המינוי של המבקר הפנימי ועל עבודתו בחברה לתועלת הציבור (להלן: חל"צ) הוחלו זה מכבר הוראות מסוימות בחוק החברות. בעקבות התיקון יחולו ההוראות הללו גם על המבקר בעמותות, ולהלן עיקרן:
- הסמכות למנות את המבקר הפנימי
בחל"צ – דירקטוריון החל"צ ימנה את המבקר הפנימי על פי הצעת ועדת הביקורת.
בעמותה – מינוי המבקר ייעשה על ידי הוועד המנהל ובהסכמת ועדת הביקורת.
- איסור לכהן כמבקר פנימי
חל איסור על מי שהוא בעל עניין בחל"צ/בעמותה, נושא משרה בה, קרוב של כל אחד מאלה, וכן רואה החשבון המבקר או מי מטעמו לכהן כמבקר פנימי.
בהקשר זה נדגיש כי לא אחת הטילו עמותות על רואה החשבון המבקר לערוך גם ביקורת בארגון, בין אם זו כונתה ביקורת פנימית ובין אם לאו, למרות חוק העמותות האוסר על מי שנותן שירותים לעמותה בשכר לכהן כגוף מבקר. כעת ברור שלאור התיקון לחוק והחלת סעיף ייחוד הפעולות, כפי שנרחיב עליו בהמשך, המבקר הפנימי של העמותה לא יכול להיות רואה החשבון המבקר את הדוחות הכספיים.
- תפקידי המבקר הפנימי
המבקר הפנימי יבדוק, בין היתר, את תקינותן של פעולות החל"צ/העמותה מבחינת השמירה על החוק ונוהל עסקים תקין.
בהקשר זה נדגיש כי חוק החברות ו/או חוק העמותות אמנם לא החילו על מבקר פנימי בחל"צ/בעמותה את סעיף 4(א) לחוק העמותות בדבר תפקידי המבקר הפנימי, אולם כפי שיפורט גם בהמשך, חוקים אלו החילו על עבודת המבקר את סעיף 4(ב) לחוק הביקורת הפנימית, שמכוחו חייב המבקר לערוך את הביקורת על פי כללים מקצועיים מקובלים.
משהוחלו הכללים האמורים, הרי שלפי תקני ה-IIA והגדרת מקצוע הביקורת הפנימית נדרש המבקר הפנימי לקיים בחל"צ/בעמותה פעילות בלתי תלויה ואובייקטיבית של הבטחה וייעוץ, המיועדת להוסיף ערך ולשפר את פעילות החל"צ/העמותה, תוך הבאת גישה שיטתית וממוסדת לשם הערכת ושיפור האפקטיביות של תהליכי ניהול סיכונים, בקרה, פיקוח וממשל תאגידי.
- כפיפות המבקר הפנימי
הממונה הארגוני על המבקר הפנימי יהיה יו"ר הדירקטוריון/הוועד המנהל או המנכ"ל, כפי שייקבע בתקנון, או בהיעדר הוראה בתקנון, כפי שיקבע הדירקטוריון/הוועד המנהל.
- החלת חוק הביקורת הפנימית על עבודת המבקר הפנימי
על המבקר הפנימי בחל"צ/בעמותה יוחלו הוראות סעיפים 3(א), 4(ב), 8 עד 10 ו-14(ב) ו-(ג) לחוק הביקורת הפנימית. להלן נסקור בקצרה את הוראות הסעיפים:
- על המבקר לעמוד בתנאי הכשירות על פי החוק (יחיד, תושב ישראל, בעל תואר ראשון/עורך דין/רואה חשבון וכו').
- המבקר מחויב לערוך את ביקורתו על פי כללים מקצועיים מקובלים.
- המבקר לא ימלא בחל"צ/בעמותה תפקיד נוסף על הביקורת הפנימית, זולת תפקיד הממונה על תלונות הציבור או הממונה על תלונות העובדים. כמו כן, המבקר לא ימלא מחוץ לחל"צ/לעמותה תפקיד היוצר או העלול ליצור ניגוד עניינים עם תפקידו כמבקר פנימי.
- בסמכות המבקר לדרוש כל מסמך וכל מידע, להיכנס לכל נכס ולגשת לכל מאגר מידע, וכן הוא מחויב לשמור בסוד כל מידע וכל מסמך שהגיעו אליו במסגרת מילוי תפקידו.
- ממצאי הביקורות ודוחות הביקורת לא יהיו קבילים כראיה בהליך משפטי.
- בדיקה דחופה
יו"ר הדירקטוריון/הוועד המנהל או יו"ר ועדת הביקורת רשאים להטיל על המבקר הפנימי לערוך ביקורת פנימית, נוסף על תכנית העבודה, בעניינים שבהם יתעורר צורך לבדיקה דחופה.
- הגשת דוחות על ידי המבקר הפנימי
המבקר הפנימי יגיש דין וחשבון על ממצאיו ליו"ר הדירקטוריון/הוועד המנהל, למנכ"ל וליו"ר ועדת הביקורת. דין וחשבון בנוגע לבדיקה דחופה יימסר למי שהטיל על המבקר הפנימי את עריכת הביקורת.
- הפסקת כהונת המבקר הפנימי
ההליך הנדרש במקרה שעולה הרצון בהפסקת כהונתו של המבקר הפנימי או בהשעייתו יכלול, בין היתר, מתן הזדמנות למבקר הפנימי להשמיע את עמדתו, הצגת עמדת ועדת הביקורת בנידון וקבלת החלטה על ידי הדירקטוריון/הוועד בלבד.
- אישור תכנית העבודה ובחינת מערך הביקורת הפנימית בארגון
- אישור תכנית עבודתו של המבקר הפנימי
במסגרת התיקונים לחוקים נחקקו סעיפים חדשים המסדירים את ההליך לאישור תכנית עבודתו של המבקר הפנימי.
ביחס לחברות לתועלת הציבור לא חל שינוי של ממש מפני שעוד לפני התיקון הוגדר הסדר דומה, אולם ביחס לעמותות מדובר בשינוי של ממש מכיוון שטרם התיקון לא עסק חוק העמותות כלל בשאלת תכנית עבודתו של המבקר הפנימי.
להלן ההליך הנדרש לאישור תכנית הביקורת הפנימית בחל"צ/בעמותה:
- א. המבקר הפנימי נדרש להגיש לאישור ועדת הביקורת את תכנית העבודה השנתית.
- ב. תפקיד ועדת הביקורת הוא לבחון תכנית זו לפני הגשתה לאישור הדירקטוריון/הוועד המנהל ולהציע בה שינויים, והכול בשים לב, בין השאר, לצרכיה המיוחדים של החל"צ/העמותה ולגודלה.
- ג. לאחר שוועדת הביקורת בחנה את תכנית עבודתו של המבקר יש להביאה לאישור הדירקטוריון/הוועד המנהל.
לאור האמור, הרי שגם השתנתה מסגרת האחריות של ועדת הביקורת ושל הוועד המנהל בעמותה – נוספו לארגונים אלו תפקידים חדשים שעניינם דיון ואישור תכנית עבודת המבקר.
- בחינת תפקוד מערך הביקורת הפנימית על ידי ועדת הביקורת
במסגרת התיקונים לחוקים התווסף לוועדת הביקורת תפקיד חדש – לבחון את תפקוד מערך הביקורת הפנימית בחל"צ/בעמותה מהבחינות הבאות:
- א. לבחון את מערך הביקורת הפנימית של החברה/העמותה.
- ב. לבחון את תפקודו של המבקר הפנימי.
- ג. לבחון האם לרשות המבקר הפנימי עומדים המשאבים והכלים הנחוצים לו לצורך מילוי תפקידו.
זוהי הרחבה משמעותית של מסגרת תפקידי ועדת הביקורת בחל"צ/בעמותה, וסביר כי המבקר הפנימי יתושאל לא מעט בנושא זה. חשוב לזכור שהתשובה תשתנה בהתאם לאופי הארגון ולצרכיו.
להלן פתרון מוצע למשמעות הפרקטית של חובה זו:
- על ועדת הביקורת להיות מעורבת בהליך לאיתור ולמינוי המבקר הפנימי בחל"צ/בעמותה, ובתוך כך בהגדרת דרישות הכשירות הנדרשות ממנו כך שיהלמו את המורכבות ואת הגודל של הארגון.
כך לדוגמה, בעמותה העוסקת בהפעלת רשת מוסדות חינוך ברחבי הארץ, יכולה ועדת הביקורת לדאוג לכך שבמסגרת תנאי הסף למינוי המבקר ייכללו תנאים הנוגעים למקצועיות המבקר ולהיכרותו עם עולם החינוך ולניסיונו בביקורת במוסדות חינוך, תנאי בדבר היקף הצוות המקצועי שהמבקר מתכוון להיעזר בו כך שיהא מספיק כדי להגיע, ולו מהבחינה הפיזית, לכל מוסדות הקצה ברחבי הארץ, תנאי סף בדבר היכרות המבקר את הרגולציה החלה על מוסדות החינוך בכלל ושל משרד החינוך בפרט, ועוד.
- על ועדת הביקורת לגלות עניין ולפקוח 'עין ביקורתית' בנושאים הנוגעים לרמת תפקודו של המבקר הפנימי תוך כדי עבודתו בארגון.
כך לדוגמה, ועדת הביקורת יכולה לתשאל מעת לעת את המנהלים בארגון ואת המבוקרים העיקריים בנוגע לדעתם באשר לרמה המקצועית של העוסקים בביקורת פנימית ולרמת בקיאותם בנושאים המבוקרים, ועדת הביקורת צריכה לעקוב אחר עמידת המבקר הפנימית בתכנית העבודה השנתית שאושרה ולנטר כל חריגה ממנה, ועדת הביקורת צריכה לבחון את טיב דוחות הביקורת המובאים לשולחנה מבחינת התמקדותם בסוגיות המרכזיות, ועוד.
- על ועדת הביקורת לבחון מדי תקופה את המשאבים שעומדים לרשות המבקר הפנימי, וזאת בהתייחס למגוון ההיבטים שיש לקחת בחשבון, לרבות:
- תקציב/היקף שעות העבודה המוקצות לטובת ביקורת פנימית בארגון (או היקף המשרות).
- מספר הנושאים הנבדקים על ידי המבקר מדי שנה.
- לוחות הזמנים שבהם נדרש לעמוד המבקר הפנימי וסבירותם (לדוגמה: משך הזמן הממוצע לביצוע מטלת הביקורת).
- האם קיימות מגבלות על מידת נגישותו של המבקר הפנימי למידע, למסמכים ולנכסים של החל"צ/העמותה הנדרשים לו לצורך מילוי תפקידו.
- מידת הזמינות ורמת שיתוף הפעולה של המבוקרים, ועוד.
בחינה זו ראוי שתבוצע בדרך של עריכת דיון פתוח עם המבקר הפנימי, ואף רצוי שללא השתתפות ההנהלה, וזאת לצד קיום שיחות עם ההנהלה והמבוקרים העיקריים.
- בחינת סבירות היקף הביקורת הפנימית על ידי ועדת הביקורת
בהתייחס לבחינת סבירות היקף שעות הביקורת הפנימית בארגון, הרי שמדובר במלאכה לא פשוטה שעניינה ניסיון לענות על 'שאלת מיליון הדולר' בביקורת הפנימית: מהו ההיקף הראוי של הביקורת בארגון? בעוד שהתשובות על כך רבות ואינן חד-משמעיות, חשוב לוודא בהקשר זה כי מתקיימים העקרונות הנדרשים על פי הכללים המקצועיים המקובלים, ובתוך כך:
- א. ביצוע סקר מקדים לקביעת היעדים הרב-שנתיים של הביקורת הפנימית באופן הלוקח בחשבון את החשיפה לסיכונים בארגון ואת טיב הבקרות, ובמטרה לקבוע בצורה מושכלת, עד כמה שניתן, את היקף הביקורת הנדרש ואת ההקצאה לנושאי ביקורת שונים. בבניית המתווה הרב-שנתי יש לשאוף כי נושאי הפעילות המרכזיים בחל"צ/בעמותה ייבדקו לעומק בצורה מחזורית לפחות אחת ל-5 שנים (תלוי בהיקף הפעילות של הארגון).
- ב. גיבוש תכנית עבודה שנתית, הנסמכת על ממצאי הסקר המקדים ועל התכנית הרב-שנתית שגובשה, לרבות ביצוע שינויים נדרשים. במסגרת זו יש לכלול נושאים תפעוליים, כלומר נושאים הנוגעים לליבת הפעילות של הארגון, וזאת לצד בדיקת נושאים ניהוליים הנוגעים לממשל התאגידי.
- הצעת דרכים לתיקון ליקויים על ידי ועדת הביקורת
על ועדת הביקורת לעמוד על ליקויים בניהול החל"צ/העמותה ולהציע לדירקטוריון/לוועד המנהל דרכים לתיקונם, בין השאר תוך התייעצות עם המבקר הפנימי או עם רואה החשבון.
במקרה שבו מצאה ועדת הביקורת ליקוי מהותי, תקיים ישיבה אחת לפחות בעניין הליקוי ללא נוכחות נושאי משרה, וככל שניתן בנוכחות המבקר הפנימי או רואה החשבון.
- הרשאים להשתתף בישיבות ועדת הביקורת
על פי התיקון לחוקים, מי שאינו רשאי להיות חבר בוועדת הביקורת לא יהיה נוכח בישיבות הוועדה, אלא אם כן יו"ר הוועדה קבע שהוא נדרש לשם הצגת נושא מסוים.
עם זאת, עובד רשאי להיות נוכח לבקשת הוועדה, ובלבד שלא תתקבל החלטה בנוכחותו. כמו כן, היועץ המשפטי או המזכיר רשאים להיות נוכחים בדיון ובקבלת ההחלטות לבקשת הוועדה.
כמובן שביחס למבקר הפנימי המציג את דוחות הביקורת בפני הוועדה, הוועדה רשאית להחליט כי נוכחותו נדרשת לשם הצגת הנושא וקיום דיון מושכל וענייני בממצאיו.
- הרחבת תפקידי הדירקטוריון/הועד וועדת הביקורת באשר למערך הביקורת בארגון
במסגרת התיקונים לחוקים נוספו תפקידים חדשים לוועדת הביקורת, ולפיהם מחויבת ועדת הביקורת לבחון את היקף עבודתו של רואה החשבון המבקר ואת שכרו, ולהביא המלצותיה בפני האסיפה הכללית שקובעת את שכרו. כמו כן, על ועדת הביקורת לקבוע הסדרים לגבי אופן הטיפול בתלונות של עובדי החל"צ/העמותה בקשר לליקויים בניהול ענייניה ולגבי ההגנה שתינתן לעובדים שהתלוננו.
- סיכום
התיקון מרחיב באופן משמעותי את סמכויות הפיקוח והביקורת על עמותות וחברות לתועלת הציבור, ומהווה ביטוי משמעותי (ואף יש שיאמרו ביטוי תקיף) להנחלת כללי ממשל תאגידי בגופי המגזר השלישי, ובהם שקיפות והגברת מערך הביקורת.
החידוש העיקרי של התיקון נוגע לחובת מינוי מבקר פנימי בעמותות שמחזורן עולה על 10 מיליון ש"ח ולהסדרת מערך הביקורת בארגון, תוך הגדרת היחסים הנדרשים בנידון בין הדירקטוריון/הוועד המנהל, ועדת הביקורת והמבקר הפנימי.
אין ספק כי מערך הסמכויות והכוחות בעמותות ובחל"צים ישתנה.
במאמר זה עסקנו בשינויים הנוגעים לביקורת הפנימית בחל"צ/בעמותה, אך ברור כי על יתר הארגונים – הדירקטוריון/הוועד המנהל וועדת הביקורת, כל אחד בתחומו, ללמוד היטב את משמעויות התיקון לעניין תחומי האחריות וסדרי העבודה שיש לסגל מעתה ואילך.
אודות הכותב/ת
חני עמררו"ח, משפטנית, שותפה
BDO זיו האפט
אודות הכותב/ת
מיכל לוי-דנגוטרו"ח
BDO זיו האפט
