מוסדות המלכ"ר במערך הביקורת הפנימית

1. מוסדות החובה
   • מוסדות חובה בעמותה

על פי חוק העמותות, בכל עמותה יכהנו המוסדות והאורגנים הבאים:

• אסיפה כללית (סעיף 19 לחוק).
• ועד מנהל (סעיף 19 לחוק).
• ועדת ביקורת או 'גוף מבקר' (סעיף 19 לחוק).
• רואה חשבון מבקר – בעמותות בעלות מחזור כספי העולה על כ-1.17 מיליון ש"ח (סעיף 19 לחוק).
• מבקר פנימי – בעמותות שמחזורן עולה על 10 מיליון ש"ח (סעיף 30א לחוק).
  • מוסדות חובה בחברה לתועלת הציבור

בחוק החברות נקבע כי המוסדות והאורגנים של החל"צ הינם:

• אסיפה כללית (סעיף 46 לחוק).
• דירקטוריון (סעיף 46 לחוק).
• מנהל כללי. במידה ולא מונה מנהל כללי, תנוהל החברה בידי הדירקטוריון (סעיף 46 לחוק).
• ועדת ביקורת (סעיף 345ח לחוק).

יודגש כי בחל"צ, בניגוד לעמותה, לא ניתן למנות 'גוף מבקר' כחליף לועדת הביקורת, אולם ניתן למנות חבר ועדת ביקורת יחיד, לרבות רואה חשבון יחיד, כפי שגם יפורט בהמשך.

• רואה חשבון מבקר (סעיף 154 לחוק).

יודגש כי בחל"צ, בניגוד לעמותה, בכל מקרה חובה למנות רו"ח מבקר (ללא קשר לגובה המחזור הכספי של החל"צ).

• מבקר פנימי – בחל"צ שמחזורה עולה על 10 מיליון ש"ח (סעיף 345ט לחוק).
  • ריכוז מוסדות החובה בעמותה ובחברה לתועלת הציבור

2. ועד מנהל / דירקטוריון

הועד המנהל/הדירקטוריון הינו הגוף המייצג והמבצע העליון של התאגיד, האחראי על חזון הארגון ועל מדיניותו. בידי הועד/הדירקטוריון תהיה כל סמכות שלא יוחדה בחוק או בתקנון למוסד אחר ממוסדות העמותה.

• סמכויות ותפקידי הועד המנהל / הדירקטוריון

בעמותה – סעיף 25 לחוק העמותות קובע כי הועד ינהל את ענייני העמותה ובידו תהיה כל סמכות שלא נתייחדה בחוק או בתקנון למוסד אחר ממוסדות העמותה. בחוק העמותות לא מופיעה רשימת תפקידים של הועד, אלא בחוברת "הנחיות להתנהלות עמותות" (עמוד 15) קיימת הגדרה מפורטת של סמכויות ותפקידי הועד המנהל.

בחברה לתועלת הציבור – סעיף 92 לחוק החברות קובע כי הדירקטוריון יתווה את מדיניות החברה ויפקח על ביצוע תפקידי המנהל הכללי ופעולותיו וכן מפרט את סמכויות הדירקטוריון ותפקידיו.

תיקון 14 לחוק העמותות ותיקון 25 לחוק החברות הגבירו את הממשל התאגידי בקרב ארגוני המגזר השלישי וכללו חידושים הנוגעים למוסדות החובה בארגונים, לרבות הסדרת היחסים שבין הדירקטוריון/הועד המנהל לבין ועדת הביקורת בכל הנוגע למנגנוני הביקורת בארגון. כפועל יוצא, הורחבו וחודדו סמכויות הועד המנהל/הדירקטוריון, בעיקר בכל הנוגע למינוי המבקר הפנימי ולאישור תוכנית עבודתו.

להלן רשימת התפקידים והסמכויות העיקריים של הועד מנהל/הדירקטוריון (עמוד 15 בחוברת "הנחיות להתנהלות עמותות"):

3. ועדת ביקורת (או גוף מבקר בעמותה)

ועדת הביקורת (או גוף מבקר בעמותה) הינו המוסד האחראי על קיום ביקורת על פעילותם של יתר מוסדות התאגיד.

האסיפה הכללית הינה המוסד הממנה את ועדת הביקורת (או 'גוף מבקר' בעמותה).

• תפקידי ועדת הביקורת

תפקידי ועדת הביקורת (או גוף מבקר בעמותה) הוסדרו כבר במסגרת תיקונים 10 לחוק העמותות ו-6 לחוק החברות משנת 2007. תיקונים 14 לחוק העמותות ו-25 לחוק החברות מפברואר 2015 הרחיבו משמעותית את הסמכויות של ועדת הביקורת והוסיפו תפקידים אשר לא היו קיימים בעבר.

להלן רשימת התפקידים והסמכויות העיקריים של ועדת הביקורת או של גוף מבקר בעמותה (סעיף 30 לחוק העמותות, סעיף 345ח לחוק החברות ועמודים 18-19 בחוברת "הנחיות להתנהלות עמותות"):

חשוב לזכור שלא ניתן להקנות לועדת הביקורת סמכויות ביצועיות בכדי למנוע מצב בו הועדה תיאלץ לבקר פעולות שבוצעו על ידה.

• הפעולות המינימליות שעל ועדת הביקורת לבצע

לצורך יישום תפקידי הועדה שהובאו לעיל, בחוברת "הנחיות להתנהלות עמותות" (עמודים 18-19) נקבע כי על ועדת הביקורת/הגוף המבקר בעמותה לבצע את הפעולות הבאות:

• לבצע בדיקה כללית מדי שנה בנושאים שלעיל.
• בשים לב להיקף פעילות העמותה, מומלץ שהועדה תתמקד מדי שנה בנושא מסוים או במספר נושאים מתוך הנושאים לעיל, ובהתייחס אליהם תבצע בדיקה מעמיקה יותר מהרגיל.
• לבצע מעקב אחר יישום המלצות שנתנה הועדה בעבר.
• לדון בדוח המילולי ובדוח הכספי ולהגיש המלצה לועד המנהל ולאסיפה הכללית בעניין אישור הדוחות.
• לקיים ישיבה אחת לפחות לדיון בליקוי מהותי שנמצא, וזאת ללא נוכחות נושא משרה בארגון וככל הניתן בנוכחות המבקר הפנימי או רואה החשבון המבקר, לפי העניין.
  • המשתתפים בדיוני ועדת הביקורת

במסגרת תיקון 14 לחוק העמותות ותיקון 25 לחוק החברות נקבע כי מי שאינו רשאי להיות חבר בועדת הביקורת (או בגוף המבקר) לא יהיה נוכח בדיוני הועדה, למעט:

• המבקר הפנימי.
• מי שיו"ר הועדה קבע שהוא נדרש להצגת נושא מסוים.
• היועץ המשפטי, אם ביקשה זאת הועדה.
• מזכיר הארגון, אם ביקשה זאת הועדה.
• עובד הארגון, אם הועדה ביקשה זאת, ובלבד שהעובד לא יהיה נוכח בעת קבלת ההחלטות.
• רואה החשבון המבקר רשאי להשתתף בישיבה שעניינה ביקורת הדוחות הכספיים.

4. מבקר פנימי
   • חובת מינוי מבקר פנימי

בעקבות תיקון 6 לחוק החברות משנת 2012, חלה חובה למנות מבקר פנימי בחברות לתועלת הציבור שמחזורן עולה על 10 מיליון ש"ח (סעיף 345ט לחוק החברות).

תיקון 14 לחוק העמותות הרחיב חובה זו גם על עמותות וקבע כי החל בפברואר 2015 כל עמותה שמחזורה עולה על 10 מיליון ש"ח חייבת במינוי מבקר פנימי (סעיף 30א לחוק העמותות).

• מי רשאי לכהן כמבקר פנימי?

על פי חוק הביקורת הפנימית, תשנ"ב-1992, כמבקר פנימי רשאי לכהן מי שעומד בתנאים הבאים (במצטבר):

1. יחיד (המינוי הינו אישי).
2. תושב ישראל.
3. שלא הורשע בעבירה שיש עימה קלון.
4. בעל תואר אקדמי / עורך דין / רואה חשבון.
5. רכש ניסיון במשך שנתיים בעבודת ביקורת או השתתף בהשתלמות מקצועית מאושרת לעניין זה.
6. אינו בעל עניין בחל"צ/בעמותה, נושא משרה בה, או קרוב של כל אחד מאלה.
7. אינו רואה החשבון המבקר או מי מטעמו.
8. אינו ממלא תפקיד נוסף על הביקורת הפנימית, זולת תפקיד הממונה על תלונות הציבור או הממונה על תלונות העובדים.

יודגש כי אין מניעה למנות חבר עמותה שמתקיימים לגביו כל התנאים הנדרשים.

המבקר רשאי להיות עובד שכיר בעמותה/בחל"צ או מבקר במיקור חוץ.

• מינוי וכפיפות המבקר הפנימי

הועד המנהל / הדירקטוריון ימנה את המבקר הפנימי על פי הסכמת ועדת הביקורת.

מכאן שנדרש לקיים דיון מקדים בועדת הביקורת ורק לאחר הסכמתה אודות המבקר שימונה, יש להביא עניין זה לאישור הועד/הדירקטוריון.

אם הועד המנהל וועדת הביקורת לא הגיעו להסכמה, תכריע בעניין האסיפה הכללית.

סעיף 30א לחוק העמותות ו-148 לחוק החברות: הממונה הארגוני על המבקר הפנימי יהיה יו"ר הדירקטוריון/הועד המנהל או המנכ"ל, כפי שייקבע בתקנון, ובהעדר הוראה בתקנון, כפי שיקבע הדירקטוריון/הועד.

לצד זאת, חשוב לציין כי בפרקטיקה נהוגה הבחנה בין הכפיפות המקצועית של המבקר הפנימי, שהינה כלפי ועדת הביקורת, לבין הכפיפות הארגונית-אדמיניסטרטיבית, שהינה ליו"ר/למנכ"ל.

• תפקידי המבקר הפנימי

על פי חוק הביקורת הפנימית, המבקר הפנימי יבדוק, בין היתר, את תקינותן של פעולות העמותה/החל"צ מבחינת השמירה על החוק ועל כללי התנהלות תקינה.

בחוברת "הנחיות להתנהלות עמותות" (עמוד 20) נרשם מפורשות כי תפקיד המבקר הפנימי אינו זהה לתפקיד ועדת הביקורת (או גוף מבקר בעמותה), ועל כן לא ניתן למנותו במקומם ואותו גורם אינו יכול לשמש הן כמבקר פנימי והן כגוף מבקר/ועדת ביקורת.

כללים מקצועיים מקובלים לעבודת הביקורת הפנימית הינם כללי לשכת המבקרים הפנימיים העולמית (IIA).

על פי כללים אלו נדרש המבקר הפנימי לקיים פעילות בלתי תלויה ואובייקטיבית של הבטחה וייעוץ, אשר מיועדת להוסיף ערך ולשפר את פעילות החל"צ/העמותה, תוך הבאת גישה שיטתית וממוסדת לשם הערכת ושיפור האפקטיביות של תהליכי ניהול סיכונים, בקרה, פיקוח וממשל תאגידי.

• סמכויות ומעמד המבקר הפנימי

מכוח חוק הביקורת הפנימית:

• בסמכות המבקר לדרוש כל מסמך וכל מידע.
• בסמכות המבקר להיכנס לכל נכס ולגשת לכל מאגר מידע.
• המבקר מחויב לשמור בסוד כל מידע וכל מסמך שהגיעו אליו במסגרת מילוי תפקידו.
• ממצאי/דוחות הביקורת לא יהיו קבילים כראיה בהליך משפטי.
  • הפסקת כהונת המבקר הפנימי

ההליך הנדרש יכלול, בין היתר, מתן הזדמנות למבקר הפנימי להשמיע את עמדתו ולהציגה בפני ועדת הביקורת. קבלת החלטה בנדון תיעשה על ידי הדירקטוריון/הועד בלבד.

• תוכנית עבודתו ודוחות המבקר הפנימי

• תוכנית הביקורת הפנימית השנתית תדון בפני ועדת הביקורת, אשר תבחן אותה ותציע שינויים, ככל שנדרש, ולאחר מכן התוכנית תאושר על ידי הועד המנהל/הדירקטוריון.
• יו"ר הועד המנהל/הדירקטוריון או יו"ר ועדת הביקורת רשאים להטיל על המבקר הפנימי לערוך ביקורת פנימית, נוסף על תוכנית העבודה, בעניינים שבהם יתעורר צורך לבדיקה דחופה.
• המבקר הפנימי יגיש דוח ביקורת כתוב ליו"ר הועד המנהל/הדירקטוריון, למנכ"ל וליו"ר ועדת הביקורת. דין וחשבון בנוגע לבדיקה דחופה יימסר למי שהטיל על המבקר הפנימי את עריכת הביקורת.

5. רואה חשבון מבקר
   • חובת המינוי ואופן מינויו

עמותה שהמחזור הכספי שלה עולה על סך של כ-1,173,000 ש"ח (הסכום מתעדכן מדי שנה) וכן חברה לתועלת הציבור (בעלת כל מחזור כספי) מחויבות במינוי רואה חשבון מבקר, אשר יהא אחראי על עריכת הביקורת על הדוחות הכספיים ומתן חוות דעת בנדון.

האסיפה הכללית הינה הגוף הממנה את רואה החשבון והקובע את שכרו מדי שנה, וזאת אחרי שועדת הביקורת בחנה נושא זה והביעה עמדתה בנדון.

• אי התלות הנדרשת מרואה החשבון

בהתאם לתקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר), התשס"ח-2008, רואי החשבון המבקר אינו רשאי לבצע עבור הארגון, במישרין או בעקיפין, גם את הנהלת החשבונות, שכן אז רואים אותו כמצוי בניגוד עניינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר, לרבות אם שותף אחר במשרדו מבצע את הנהלת החשבונות.

בעמותה/חל"צ שהיקף מחזורה השנתי או סכום התרומות שהיא קיבלה באותה שנה אינו עולה על 5 מיליון ש"ח ניתן שהנהלת חשבונות תבוצע בידי רואה חשבון/שותף אחר ממשרדו של רואה החשבון המבקר.

***

אודות הכותב/ת

חני עמר

רו"ח, משפטנית, שותפה
BDO זיו האפט