הפקת תובנות ממקבץ דוחות ביקורת פנימית וציבורית
מבוא ותקציר
המאמר מתייחס לכלי חדשני יחסית בעבודת הביקורת: הפקת תובנות-מסקנות INSHIGT)). הרעיון המסדר של המאמר הוא: האפשרות להפיק תובנות לאו דווקא מדוח ביקורת מסוים כמקובל וכנדרש, אלא ממקבץ של דוחות ביקורת ופרסומן של תובנות אלה בדוח (ביקורת) העומד בפני עצמו – דוח תובנות ממקבץ דוחות. היתרונות של דוח כזה: הוא עשוי להציף תובנות מערכתיות, להוסיף ערך מהותי לארגון, וגם להעניק יוקרה ליחידת הביקורת הפנימית והציבורית.
הליך זה מתאים לכלל העוסקים בביקורת הפנימית והציבורית: מבקרים פנימיים בתאגידים עסקיים וציבוריים; משרדי ייעוץ ושירותי ביקורת; מבקרים פנימיים במגזר השלטוני על גווניו השונים; וגם למבקרים ציבוריים, ובראשם – למבקר המדינה.
תובנות – הרעיון התורתי המסדר
אחד מההדגשים של IIA לשכת המבקרים העולמית הוא: הגעה לתובנות באמצעות מבט מ"מעוף הציפור" על הממצאים שעלו בדוח מסוים, תוך הסקת מסקנות מהתמונה המצטיירת מהדוח.
בשפה המחקרית-אקדמית מכנים זאת "אינדוקציה": הדרך שבה מסיקים מסקנה ממקרים פרטיים ומחלצים מהם קביעה כללית. יש המתארים הליך זה, שהוא הליך יצירתי, גם כ"חיבור הנקודות" – חיפוש מכנה משותף לממצאים שעלו בדוח. אחרים מתארים זאת כקיבוץ הממצאים של הדוח, שהם מעין "עצים" ל"חורשות" ול"יער" תחת מכנה משותף אחד – כותרת וכותרות משנה. קבוצות אלו של "חורשות ויער" במסגרת המכנה המשותף הזה, הן המאפשרות הכללה והסקת מסקנות-תובנות.
בנוסף, הפקת תובנות בעת כתיבת דוח ביקורת עשויה לתרום לקיצורו ולבהירותו של המוצר הסופי: הדוח. הדוח ידגיש רק נקודות משותפות ותובנות שעלו מהבדיקה, וימנע או יצמצם את הצורך בפירוט רחב של הממצאים אך יציג את המסקנות הכלליות העולות מהם (זאת תוך הצגת דוגמאות ספורות בלבד, כאשר כל יתר המקרים הפרטניים יקובצו בנספח לדוח).
הפקת תובנות ממקבץ דוחות
כאמור, הרעיון המסדר של המאמר הוא שרצוי להפיק תובנות לא רק מדוח ביקורת מסוים אלא ממקבץ דוחות ביקורת. השם המקצועי להליכים וכלים אלה הוא גם ניהול ידע -KNOWLEDGE MANEGEMENT – ניהול הידע של הביקורת הפנימית כפי שעולה ממקבצי דוחות.
הפקת תובנות ממקבץ דוחות – המחשות והדגמות
דוגמה ראשונה לחילוץ תובנות ממקבץ דוחות (וישנן בהמשך גם דוגמאות הנוגעות למבקר בתאגיד), ניתן לראות בפעולת יחידת הביקורת הפנימית ברשות לניירות ערך (להלן "הרשות"). היחידה עוסקת, בין היתר, בבדיקת פעילות תאגידים שחוק ניירות ערך חל עליהם. הבדיקות נעשות בכמה היקפים-מסגרות: בדיקת נושא מסוים בתאגיד מסוים; "בדיקת עומק" – בדיקה מערכתית רב-נושאית של תאגיד מסוים; ולענייננו, גם בחתך רוחב – בדיקת נושא מסוים במדגם תאגידים תוך הפקת תובנות והפצת הידע לכלל התאגידים של הרשות. הנה כי כן, המדובר בהליך כפול של הפקת תובנות ממספר דוחות ובמגוון תאגידים.
המחשה בולטת לכך הוא "דוח ריכוז ממצאים מבדיקת מלאי" מנובמבר 2016 (ראו באתר הרשות). הבדיקה הרוחבית של המלאי נערכה במדגם של חמישה "תאגידים מדווחים" מענפים שונים, כלשון הרשות. המאפיין אותם תאגידים: ניהול מלאי מהותי המחייב ספירה ודיווח חשבונאי-כספי בדוחות הכספיים, כשערכי המלאי ואיכות הדיווח החשבונאי-כספי הם גורם משמעותי בהצגת התוצאות הכספיות של התאגיד, ובראשן – הרווח או ההפסד.
הבדיקה כללה בין היתר את אופן המדידה הראוי של ערכי המלאי ומידת הגילוי הנאות בספרי אותם תאגידים, לעומת הדיווח בפועל בדוחות הכספיים של אותם תאגידים.
החדשנות באותה בדיקה לא הייתה במתן הערות פרטניות לתאגידי המדגם, אלא בהפצת נייר תורתי (נייר תובנות) של הרשות לכלל התאגידים שיש להם מלאי ושחל עליהם חוק ניירות ערך, וכן למשרדי רואי החשבון של אותם תאגידים. בכך הציגה הרשות את עמדתה בשאלות עקרוניות-תורתיות אלו, ונתנה את דעתה המקצועית בשאלות של מדידה והצגת ערכי מלאי בספרים. יתרה מזאת, כך מחייבת הרשות את התאגידים לפעול על פי אותן התובנות, העמדות המקצועיות, וכל תאגיד שיחרוג מהן בעתיד עשוי להיקנס בקנס מנהלי.
ראוי ללמוד וליישם את מה שעשתה הרשות לניירות ערך גם בקרב כלל העוסקים בביקורת פנימית וציבורית, כמפורט להלן:
- ישימות למשרדי ייעוץ ושירותי ביקורת פנימית
יתרונם של משרדים אלה הוא בהכרה ובראייה מערכתית-ביקורתית של מגוון תאגידים ושל הנושאים המשותפים להם, כמו שכר, רכש, מלאי, ניהול סיכונים וכו'. לענייננו, יישום היתרון אפשר שיהיה גם בהפקת תובנות ממקבץ דוחות. מהבדיקות הפרטניות של משרדים אלה, הכוללות מגוון דוחות ביקורת תוך ראייה רוחבית, ניתן להגיע לתובנות כוללות בנוגע להדגשי ביקורת תורתיים-מערכתיים. תובנות אלו, שיפיצו המשרדים לעובדיהם כדוח או כנייר מטה, עשויות להוות כלי לימודי-תורתי חשוב לחניכה, להכוונה ולבקרת איכות של צוותי הביקורת באותו משרד, וכך גם להוסיף ערך לדוחות הביקורת שהמשרד יכין.
את הדוח או נייר המטה זה, שהוא למעשה דוח נוסף – דוח תובנות ממקבץ דוחות –המשרדים יכולים להעביר לוועדות הביקורת ולמנכ"לים של הגופים שבהם נערכת הביקורת, כלומר למקבלי ההחלטות (תוך שמירה על האנונימיות והסודיות של הגופים שנבדקו ושמהם הופקו התובנות). דוח מסכם מעין זה יפיק ערך נוסף לאותם תאגידים ויעלה את היוקרה של משרדי הייעוץ ושירותי הביקורת הפנימית.
- ישימות למבקרים פנימיים בתאגיד או במשרד ממשלתי-ציבורי מסוים
המבקרים יכולים להתייחס למכלול הדוחות בשנת עבודה מסוימת או אף למכלול הדוחות מהשנים האחרונות, ולהעלות מהם מכנים משותפים שיופצו להנהלת הארגון כדוח מסכם – דוח תובנות. לדוגמה: תובנות בדבר איכות התרבות הארגונית; רמת הציות הארגונית – COMPLIANCE; סיכונים והמענה להם; איכות השירות לציבור; טוהר המידות וכדומה. דוח מעין זה תרומתו רבה: הוא יוצר הליך של ניהול ידע ארגוני, כלי תורתי ושיווקי, ולא פחות חשוב – כלי התורם להשבחת עבודתם ותרומתם לארגון של המבקרים הפנימיים.
- ישימות למבקר המדינה
חשוב שמבקר המדינה יפיק תובנות מערכתיות ממקבץ הדוחות השנתי והרב-שנתי שלו וייצור כלי תורתי-ניהולי בתוך משרדו. לדוגמה, תובנות בדבר משילות, יעילות וחיסכון, מועילות, צדק חלוקתי, מרכז ופריפריה, היערכות לשעת חירום, השירות לציבור, סדרי ניהול פרויקטים, שיתוף פעולה בין-משרדי, טוהר המידות, סדרי בקרה, שקיפות, וכדומה.
כאשר יופץ ויפורסם "דוח תובנות" מעין זה, הוא יאפשר למבקר המדינה להפנות לנושאים מהותיים את תשומת הלב של ועדת הכנסת לענייני ביקורת המדינה, ממשלת ישראל, יושבי ראש ועדות הכנסת, חברי הכנסת וכלל הציבור, ויאפשר פיקוח של הרשות המחוקקת על הממשלה ועל קידום פתרונות בנידון, וגם יפנה זרקור של התקשורת, גורמי מחקר וגורמי חברה אזרחיים לבעיות המערכתיות של הממשל והמינהל הציבורי הדורשות פתרון מערכתי.
ממד הזמן והיקף ההשקעה בהפקת תובנות ממקבץ דוחות
ככל שרוצים להפיק תובנות מדוחות מהטווח הקצר, למשל משנת העבודה האחרונה, כך הפקת התובנות קלה יחסית. ככל שממד הזמן ארוך יותר ויש שאיפה להפיק תובנות גם ממגוון דוחות משנים קודמות, כך עשוי לעלות הצורך במעקב מקדים, כדי לבחון מה תוקן ומה מהווה עדיין סוגיה או סוגיות חוזרות להפקת תובנות.
אם המעקב מגלה שבוצע תיקון מהותי-שיטתי, הרי שהתובנה היא שהתרבות הארגונית היא טובה, מגיבה, בוחנת ומתקנת. אם לא בוצע תיקון כזה, הרי שהתובנה שתעלה היא הפוכה.
