המבקר הפנימי כיועץ -היבטים משפטיים, תפיסתיים ותפעוליים
מבוא ותקציר:
האם המבקר הפנימי הוא יועץ? הדעות חלוקות. יש הסוברים שהמבקר אינו אמור להיות יועץ, בעוד שלדעת כותב המאמר המבקר הפנימי, במסגרת תפקידו כמבקר (מותנה בתרבות הארגונית וביכולותיו), הוא יועץ ארגוני/עסקי.
בנוסף, המאמר מציין אבני דרך, הדגשים ותהליכים העומדים בפני המבקר השואף להיות מבקר-יועץ.
המבקר אינו יועץ – התמודדות עם התפיסה השכיחה:
- הגישה המשפטית: חוק הביקורת הפנימית אסר על המבקר עיסוק נוסף בארגון; ובלשון החוק (סעיף 8א): "מבקר פנימי לא ימלא, בגוף שבו הוא משמש מבקר, תפקיד נוסף על הביקורת הפנימית, זולת תפקיד הממונה על תלונות הציבור או הממונה על תלונות העובדים, ואף זאת – אם מילוי תפקיד נוסף כאמור לא יהיה בו כדי לפגוע במילוי העיקרי".
לקביעת המחוקק שני טעמים: הראשון – שלא יוטלו על המבקר תפקידים נוספים ובכך ייפגע תפקודו. הטעם השני – למנוע ניגוד עניינים בין התפקיד הנוסף לבין תפקיד המבקר.
- מנגד, סעיף עלום ופחות ידוע (סעיף 14ג') בחוק, מתיר למבקר, בנסיבות שהחוק מפרט, למלא תפקידים אחרים ובהם תפקיד של יועץ:
- "אין באמור בחוק זה כדי למנוע מגוף ציבורי, במסמכי התאגדותו, בתקנותיו או בכל החלטה אחרת שלו המתקבלת כשורה, להוסיף על המעמד, התפקידים והסמכויות הנתונים לפיהם למבקר פנימי, או להרחיב מעמד, תפקיד או סמכות שניתנו כך, והכל בין שפורטו ובין שלא פורטו בחוק זה".
יודגש – סעיף 14ג' שבחוק הורחב, והוא חל גם על מגוון הגופים העסקיים ולא רק הציבוריים. דהיינו, גופים ציבוריים ועסקיים יכולים, על פי חוק, לקבוע שהמבקר ימלא תפקידים נוספים, ואפשר שהארגון יבקש מהמבקר המלצות וייעוץ.
- באשר לשאלת ניגוד העניינים: ברור שעל המבקר הפנימי להימנע מתפקידי ביצוע, אך יש מקום להשתתפותו למשל בפורום בקרה, בפורום ציות או בפורום חשיבה ותכנון לטווח ארוך וכדומה, על פי דרישה מפורשת של הארגון.
- המתנגדים להגדרת המבקר כיועץ מעלים טענה נוספת: איך יכול המבקר להשתתף ולייעץ בפורומים שונים כשיש סיכוי שבעתיד יאמרו מנהלים בארגון – אתה המלצת-ייעצת לעשות כך! בצורה כזאת יתקשה המבקר לבדוק יישום עצות שהוא עצמו ייעץ לעשותן!
המענה לכך הוא בשני נדבכים:
הראשון – ההיבט החוקי: חוק הביקורת הפנימית קבע כי המבקר הפנימי רשאי לכלול בדוח הביקורת המלצות שהן בגדר מתן כיוון, עצה. המלצה וייעוץ (מלשון ADVICE) קרובים מאוד במהותם, ועל פי החוק מותר להמליץ ולכן לייעץ באמצעות דוחות הביקורת.
השני – התרבות הארגונית: יקל על המבקר לייעץ ולהיות חבר בפורומים השונים ולהשתתף בגופי חשיבה בארגונים בעלי תרבות ארגונית טובה. ארגונים כאלה שמים דגש על שיפור תהליכים להשגת מטרות, ומחזקים את תרבות התחקיר, בדגש על הפקת לקחים לעתיד לבוא. יותר מזה, לעתים ארגונים בעלי תרבות ארגונית טובה אף מאיצים במבקר להשתתף ולסייע לארגון בקידום מטרותיו. כלומר, הם אינם רואים במבקר כגוף לעומתי אלא כגוף משתתף. גופים אלה גם מבינים שהמנכ"ל והיועץ המשפטי עלולים גם לטעות, כולל המבקר. וכל עוד יש תום לב, הדגש מושם על שיפור העתיד ולא על מי שגה ומי "האשם".
הנה כי כן, בגופים אלה אין מניעה שהמבקר ישתתף בדיונים בפורומים שונים ובעת הצורך יחזור ויבדוק נושאים אלה.
השתנות הציפיות מהמבקר הפנימי על רקע השתנות סביבת הארגון
במאה ה-21 ארגונים עסקיים וגם ציבוריים מתמודדים עם מגוון רחב של סיכונים, ובהם סיכונים אסטרטגיים העלולים לפגוע מהותית בהשגת יעדי הארגון. הסיכונים – טכנולוגיים, רגולטוריים, כלכליים, חברתיים, תקשורתיים ועוד – אינם סטטיים, אלא סיכונים דינמיים שמשתנים במהירות.
סיכונים והדינמיות שלהם יוצרת בארגונים ציפיות גדולות מהמבקר הפנימי. מועצות מנהלים וההנהלות מצפות מהמבקר הפנימי לא רק לבדוק מה לא תקין, אלא בעיקר להביא ערךVALUE) ) לארגון, תובנות (INSIGHT), ניתוח גורמי שורש, ניתוח מערכות, המלצות וייעוץADVICE) ), ועמם לשפר את השרידות הארגונית.
סקרים שונים מעלים ציפיות אלה. להמחשת עומק הציפיות מהמבקר הפנימי, ראוי לצטט עיקרי נתונים מהסקר האחרון שערך PwC במארס 2017 בשם:
State of the Internal Audit Profession Study
הסקר נערך בקרב 1,892 בעלי עניין ((STAKEHOLDERS, ובהם חברי מועצת מנהלים, מנכ"לים ומבקרים פנימיים ראשיים. בסקר עלה הצורך של ארגונים לראות במבקר יועץ ארגוני/עסקי – 48% מקרב העונים לסקר מצפים/מבקשים שהמבקרים הפנימיים ישמשו כיועצים בעלי סמכא לארגון ((trusted advisors.
עם זאת, בסקר עלו גם סימני שאלה רבים באשר ליכולות המבקרים הפנימיים לתת מענה נאות לצרכים אלה: כמחצית מקרב העונים לסקר סוברים שהמבקר מביא ערך מהותי לארגון, אך מצפים ממנו להביא יותר ערך. רק 44% סברו כי המבקרים הפנימיים מביאים לארגון ערך מהותי (significant value). מסקנה: על פי הסקר, הצורך במבקר כיועץ מוצג בבהירות. מבקרים פנימיים שלא ייענו לאתגר, לא יביאו ערך ולא יסייעו לארגונים בהתמודדות עם סיכונים ושינויים תכופים, עלולים להיות לא רלוונטיים.
דרכי פעולה למבקר הפנימי השואף להביא ערך – באמצעות המלצות וייעוץ
שאלות המפתח:
- נכונות הארגון להפעיל את סעיף 14ג' לחוק.
- נכונות המבקר להיכנס בזהירות לקטגוריה של מבקר-יועץ.
שינוי תודעתי-רעיוני:
מבקר-יועץ חייב לעבור שינוי תודעתי-רעיוני: מעבר מתפיסת העולם של המבקר המסורתי למבקר-יועץ-משתתף:
יש להפנים את הגישה שעל הדוח לכלול ניתוח מתוחכם בראייה מערכתית של גורמי שורש, הסקת מסקנות והפקת תובנות. פירוט הממצאים אינו הדבר החשוב אלא דווקא התובנות המערכתיות מתוך הממצאים ועמן המסקנות וההמלצות, בדגש על שיפור "דוח צופה פני עתיד" – דוח שעוסק בנושאים הדורשים שיפור ולאו דווקא בשאלה מי שגה או מי אשם.
שיפור תהליכי עבודה – שיפור מתודולוגיות ומקורות מידע:
ייעוץ מחייב השבחת כלי הבדיקה ושיפור מקורות המידע ושיטות הבדיקה המתודולוגיות. להלן כמה הדגשים:
- בדיקות ציות (COMPLIANCE) ובדיקות הבטחה (ASSURANCE) הנשענות בעיקר על נהלים ומסמכי הארגון הן כלים חשובים, אבל יש להפנים שיש להן מגבלות: הנהלים יכולים להיות לא עדכניים ולא לתת מענה לצרכים המשתנים במהירות, כלומר לא נכונים עם השתנות הנסיבות.
- כלים מהותיים לא פחות שעשויים להוביל לייעול וחיסכון ולהפקת תובנות והמלצות כבדות משקל הם:
- השוואתיות BENCHMARKING)) – ניתן להגיע לתובנות בתחום זה באמצעות השתתפות בימי עיון, סדנאות, קריאת מאמרים ומחקרים והעמקת ההכרה של הענף שבו נמצא הארגון.
- לימוד מסמכי אסטרטגיה ומדיניות עדכניים של הארגון ושימוש בהם כסרגלים/תקנים לבדיקה.
- שימוש במתודולוגיות של ניהול ידע, "ביקורת נמשכת",DATA ANALYTICS , חילוץ גורמי שורש, "מודל הבשלות", שאלונים ועוד.
השתלבות והתייעצות:
מבקר-יועץ חייב לשנות גישות שליליות שהשתרשו בארגונים רבים, ובהן: המבקר מחפש "אשמים", הביקורת היא בדיעבד ועוסקת בעבר, המבקר אינו פתוח נפשית-רעיונית לשמוע הערות ותגובות על הטיוטות. הערות כאלה, גם אם אינן תמיד נכונות, מחייבות יצירת הליכי שינוי!
בין הכלים לשינוי ניתן למנות:
- שיתוף-בניית תכנית ביקורת בארגון באמצעות פנייה וקבלת הצעות ממנהלים ואנשי מפתח.
- התייעצות-השתתפות או אף בניית פורומים של התייעצות ודיווח: שיתוף בעלי עניין מקרב גורמי הפיקוח, ובהם רואה החשבון, מנהל הסיכונים,
ממונה אכיפת דיני עבודה, ממונה אכיפת הטרדה מינית, ממונה SOX, ממונה ביטחון, ממונה בטיחות, ועוד.
- האזנה רבה ומעמיקה להערות של מנהלים ועובדים שיחידותיהם, ופעמים אף הם, כלולים בטיוטת דוח הביקורת.
- השתתפות כמשקיף בפורומים ובדיונים החשובים ביותר בארגון, לפעמים אף השתתפות אקטיבית.
חדשנות:
מלבד חדשנות בשיטות הבדיקה, רצוי ליצור חדשנות בבחירת הנושאים ובתהליכי הביקורת, ובכלל זה כניסה לתחומים של:
- ממשל תאגידי.
- תרבות ארגונית ואתיקה.
- סיכונים אסטרטגיים, סיכוני IT, סיכוני תדמית ומוניטין ועוד.
- ליווי פרויקטים ותהליכים – בדיקה מלווה – בזמן אמת.
- סיוע בהדרכת מנהלים בנושא ניהול סיכונים ובקרה, ייעוץ להנהלה בתחום ה-SOX, וכדומה.
- בניית תכנית ביקורת גמישה ויצירת יכולת לתת מענה מהיר לצרכים חדשים-מתפרצים.
- בניית תכנית אסטרטגית ליחידת הביקורת, תוך איתור המומחיות והצרכים החדשים ומתן מענה להם באמצעות הדרכה והשתלמויות, תחלופת עובדים, רכישת שירותי ביקורת חיצוניים.
בחינת התקנים של IIA בהקשר לייעוץ והתאמתם לביקורת הפנימית בישראל:
לאור הפרשנות באשר לסעיף 14ג', ניתן לראות ממבט ראשון כי את תמצית תקני ה-IIA הנוגעים במישרין או בעקיפין לייעוץ (תקנים המתורגמים לעברית –.C11000;2210.C1; 1130.C2; 2010.C1; 2210.C2; 2210.C2; 2120.C3 ; 2220.C1) ניתן להתאים לחוק הביקורת הפנימית ולארגונים ולמבקרים המבקשים לעסוק בייעוץ.
להלן תמצית האמור באותם תקנים:
- היקף פעילות הייעוץ שהביקורת הפנימית מבצעת חייבת להיקבע באמנת הביקורת הפנימית (Charter).
- יש להגביל את פעילויות הייעוץ רק לכאלה שבהן לביקורת הפנימית יש מומחיות במשאבים הקיימים.
- המבקר הפנימי חייב לסרב לפעילות ייעוץ או להשיג את המומחיות הנדרשת בהיעדר ידע וכישורים הדרושים לביצוע כל פעילות הייעוץ או חלק ממנה.
- אם קיימת אפשרות לפגיעה באי תלות או באובייקטיביות של המבקרים הפנימיים, הקשורות לשירותי הייעוץ המוצעים, חובה לתת על כך גילוי לפני קבלת מטלת הייעוץ.
- אין לקבל מטלות ייעוץ רק מפני שההנהלה מבקשת זאת.
- המטלה חייבת להיות רלוונטית ומתוכננת.
- ראוי שהמבקר הפנימי הראשי ישקול לבצע מטלות ייעוץ המבוססות על הפוטנציאל לשיפור ניהול הסיכונים, להוספת ערך לארגון ולשיפור פעולתו.
- מטלות הייעוץ שהתקבלו חייבות להיכלל בתכנית העבודה שמאשרת ועדת הביקורת.
- מטרות מטלת הייעוץ חייבות להתייחס לתהליכי הממשל התאגידי, ניהול הסיכונים, והבקרה במידה המוסכמת עם הלקוח.
- מטרות מטלת הייעוץ חייבות להיות עקביות עם האסטרטגיות, המטרות וערכי הארגון.
- במהלך ביצוע מטלת ייעוץ, מבקרים פנימיים חייבים להבטיח כי היקף מטלת הייעוץ מספק כדי לעמוד במטרות שעליהן הוסכם.
- אם מבקרים פנימיים מפתחים הסתייגות בנוגע להיקף המטלה במהלכה, חובה עליהם לדון עם הלקוח אודות הסתייגויות אלה על מנת לקבוע אם להמשיך בביצוע מטלת הייעוץ.
- בעת סיוע להנהלה במיסוד או בשיפור תהליכי ניהול סיכונים, מבקרים פנימיים חייבים להימנע מלקחת על עצמם אחריות ניהולית על ידי ניהול הסיכונים בפועל.
סיכום ומסקנות
- על בסיס סעיף 8 לחוק הביקורת הפנימית, השתרשה בישראל הדעה שהמבקר הפנימי אינו יועץ. המאמר בא לנתח את המצב ולציין שעל פי חוק הביקורת הפנימית – על יסוד סעיף 14ג' – וכן על רקע תרבות ארגונית מתקדמת ונסיבות של השתנות עסקית, הרי שהמבקר יכול וראוי לו שייכנס למשבצת של מבקר-יועץ, בהתניות ובזהירות הראויה.
- הליך הכניסה לייעוץ כשלעצמו הוא מורכב ומחייב את המבקר הפנימי להליכים מעמיקים של שינוי בתפיסה, בשיטות העבודה ובהדגשי דוח הביקורת, הליכים שחלקם מפורטים במאמר.
- תקינה: התקנים המקצועיים של ה- IIA קובעים למעשה את הכללים ואת גבולות הייעוץ.
