אחריות המבקר הפנימי לפעול למניעת הונאות בדוחות הכספיים

מאז התהוות מקצוע הביקורת הפנימית, משנות הארבעים של המאה הקודמת, קיימת חלוקת תפקידים ברורה בין הביקורת הפנימית לביקורת החיצונית. מתוך חלוקה זו, גם למבקר הפנימי יש "אחריות" לדוחות הכספיים, ומתוקף תפקידו לוודא כי הארגון שעליו הוא מופקד נוקט פעולות מספקות להפחתת החשיפה והסיכון להתרחשות הונאות, אך למעשה אחריות זו אינה קיימת בפרקטיקה.

מתוקף אחריותו לדוחות הכספיים, חלה על המבקר הפנימי החובה לפעול למניעה ולאיתור הונאות בתאגיד. ההונאות הגדולות ביותר, הן בממדיהן והן בנזקיהן, הן ההונאות הניהוליות[1], שבהן מוצגים דוחות כספיים כוזבים, בחלקם או במלואם.

לפי תקני לשכת המבקרים הפנימיים העולמית (ה-IIA), בתרגום לעברית[2]:

1210.A2 מבקרים פנימיים חייבים להיות בעל ידע מספק כדי להעריך סיכון להונאה, ואת האופן שבו הוא מנוהל על ידי הארגון. עם זאת, אין לצפות מהם להיות בעלי ההתמחויות של מי שתפקידו העיקרי הוא לגלות ולחקור הונאות.

1220.A1 מבקרים פנימיים חייבים לנהוג בזהירות מקצועית ראויה על ידי הפעלת שיקול דעת בנושאים הבאים:

… הסתברות לטעויות משמעותיות, לאי סדרים (הונאות) ולאי ציות…

2120.A1  הביקורת הפנימית חייבת להעריך חשיפות לסיכונים הקשורים לממשל תאגידי,  פעילויות ומערכות מידע של הארגון,  בנוגע ל:

אמינות ושלמות המידע הכספי והתפעולי…

2120.A2  הביקורת הפנימית חייבת להעריך את הפוטנציאל להתרחשות הונאה וכיצד הארגון מנהל סיכוני הונאה.

2130.A1  הביקורת הפנימית חייבת להעריך את ההלימות והאפקטיביות של הבקרות, במענה לסיכונים בממשל התאגידי, בפעילויות ובמערכות המידע של הארגון, בנוגע ל:

אמינות ושלמות המידע הכספי והתפעולי…

2210.A2  במהלך קביעת מטרות מטלת הביקורת, מבקרים פנימיים חייבים לשקול את  ההסתברות של טעויות משמעותיות, הונאות, אי ציות וחשיפות  אחרות[3].

בפועל, קיימת סתירה בין האחריות המוטלת על המבקר הפנימי לבין הפרקטיקה הנהוגה.

במקרה של ת.מ.מ. תעשיות מיחזור משולבות בע״מ[4] – חברה ציבורית בשנים 2002 עד 2005, החברה העניקה שתי הלוואות בשנים 1996-7 לבעלי המניות של ספק, בסך מצטבר של 4.7 מיליון ש״ח, כנגד ביטחון של מתן אופציה לרכישת 30.4% ממניות הספק, לתקופה של חמש שנים, עם מועד אחרון למימוש האופציה ביום 30 בספטמבר 2002. בשנת 2002 התברר לחברה כי הספק בקשיים כלכליים ועֵרך ההלוואה שניתנה לבעליו אינו משתווה לערך מניותיו, לכן האופציה למימוש המניות אינה משתלמת ולא ניתן להיפרע מבעלי החוב.

על פי כללי החשבונאות, באין יכולת ללווה להחזיר את ההלוואה יש למחוק את ערכה מספרי החשבונות של החברה ולרשום הפסד מיידי בגובה ההלוואה שנמחקה. נכון ליום 30 בספטמבר 2002, הוא מועד פקיעת האופציה, עמד סכום יתרת ההלוואה על סך 4.2 מיליון ש״ח.

כדי להימנע ממחיקת ההלוואה, חתמה החברה על מערכת הסכמים חדשה להחזר התשלומים. בין היתר, מימשה החברה את האופציה וקיבלה מניות שמכרה לספק באותו סכום. בנוסף, הלוותה החברה לספק סך מצטבר של 1.9 מיליון ש״ח. על פי ההסכם החדש, החזר סכום ההלוואה ומכירת המניות ייעשו באופן שהספק מתחייב לספק שירותים לחברה מינואר 2003 ועד דצמבר 2007, בהיקף חודשי שלא יפחת מסכום ההחזר החודשי של סכום ההלוואה ומכירת המניות הכולל. הספק סיפק את השירותים האמורים עד למרץ 2003, אולם החל מתאריך זה פסקה פעילותו והוא חדל להתקיים. מנהלי ת.מ.מ. ידעו שהסיכויים שרם צח תחזור לפעילות ותספק שירותים כפי שהתחייבה קלושים ביותר וקיים סיכוי רב שלא ניתן יהיה לגבות את סכומי ההלוואה ואת חובותיה של רם צח.

לכן, על פי כללי החשבונאות, היה על מנהליה למחוק את ערך ההלוואה לרם צח בסך של 4.5 מיליון ש״ח מדוחות החברה. אולם מנהלי ת.מ.מ. המשיכו להפחית סכומי התשלומים החודשיים שהיו אמורים להתקבל מהספק, באופן שנחזה להיות המשך תשלומי חובותיה של רם צח כסדרם. גם בביאור לדוחות הכספיים, המתייחס לנתוני הלוואות ויתרות חובה לזמן ארוך, הוצג מצג מטעה לפיו רם צח ממשיכה לפרוע את חובה לחברה כתמול שלשום. מנהלי ת.מ.מ. לא הביאו לכך שבדוחות הכספיים של החברה, החל מהרבעון השני לשנת 2003, יהיה ביטוי לכך שהספק חדל להתקיים, ולא הביאו למחיקת סכום ההלוואה כאמור ממאזן החברה כנדרש.

בדוחות הכספיים שנערכו החל מהדוח הרבעוני הראשון לשנת 2003 ועד לדוח השנתי לשנת 2005, לא הוכנסו דיווחים כאמור, למרות הידיעה כי הפרטים המפורטים לעיל הם מטעים. בכך עשו מנהלי ת.מ.מ. ביודעין, מעשים הפוגעים בדרך הניהול התקין של עסקי התאגיד. המנהלים והחברה הורשעו במסגרת הסדר טיעון בעבירות על חוק ניירות ערך. במקרה זה לא היה כל אזכור של הביקורת הפנימית, על אף החובה המוטלת עליה להעריך, בין השאר, חשיפות לסיכונים הקשורים לממשל תאגידי, בנוגע לאמינות ולשלמות המידע הכספי והתפעולי ועמידה בדרישות חוקים, תקנות, מדיניות, נהלים והסכמים.

מבלי להיכנס להחלטות בתי המשפט או ועדת האכיפה המנהלית, שקבעו למעשה כי היה מקום להערת עסק חי בדיווחים של החברות, עולות השאלות: מה מקום המבקר הפנימי בבדיקת ההתנהלות וההחלטות שהתקבלו על ידי בעלי תפקידים בחברה שהיו אחראים להכנה ולחתימה על הדוחות הכספיים? מה מקום המבקר הפנימי בבדיקת הנהלים הפנימיים של אותן חברות, בקיומם וביישומם?

בתכניות העבודה של המבקר הפנימי וכן במטלות המוכוונות על ידי ועדת הביקורת ודירקטוריון התאגיד, נדרש המבקר הפנימי לערוך, מדי פעם, ביקורות על נושאים המהווים חלק מהותי בדוחות הכספיים, או שיש להם השלכה עליהם.

המדיניות החשבונאית של התאגיד, כמו גם סוגיות חשבונאיות (כגון יישומי IFRS בתאגיד, מדיניות ההכרה בהכנסה, מדיניות פחת והפרשות, שיעורי היוון לצרכים אקטואריים ועוד), אינן נכנסות לתחומי עיסוקו של המבקר הפנימי, על אף שבמקרים רבים למבקר הפנימי ולמבקר החיצוני יש הכשרה גם בתחום החשבונאי.

על פי שיטת העבודה של המבקר החיצוני, בבדיקות מדגמיות המתבססות על ניתוחים אנליטיים ככלי לבניית המדגם, קיים קושי לחשוף תופעות הונאה בנכסים, לקוחות, אשראי ועוד, ככל שישנן תופעות כאלה בתאגיד, אף אם הן מהותיות. קושי זה מתבטא בעיקר בהונאות ניהוליות, המתבצעות בדרך כלל על ידי בעלי מקצוע המודעים לשיטות העבודה של המבקר החיצוני.

מיקומו של המבקר הפנימי בתוך העשייה השוטפת של התאגיד וסמכויותיו מציבים אותו בעמדת יתרון על המבקר החיצוני בכל הקשור לאיתור הונאות ניהוליות בתאגיד, אם וכאשר נבחר נושא זה כמטלה בביקורת הפנימית.

באיתור הונאות ניהוליות, בשונה מהונאות תאגידיות[5], נפגשות למעשה שלוש האסכולות: הביקורת החיצונית, הביקורת הפנימית והביקורת החקירתית. תפקידה העיקרי של הביקורת החקירתית הוא לגלות ולחקור הונאות[6], והיא נדרשת לכך, בדרך כלל, כאשר קיים חשד לקיום הונאה או במסגרת סקר לחשיפה להונאות. לא פעם נדרש המבקר החקירתי אף לחוות דעתו לגבי רשלנות המבקר החיצוני ו/או אחריות בעלי תפקיד לדיווח שגוי או כוזב. עם זאת, הביקורת החקירתית אינה מהווה, בדרך כלל[7], חלק ממערך הביקורת והבקרה הקבוע של התאגיד, שלא כמו הביקורת החיצונית והפנימית.

גם חוק הביקורת הפנימית[8], המגדיר את תפקידי המבקר הפנימי, קובע כי המבקר יבדוק, בין היתר[9]:

• אם הפעולות של הגוף המבוקר תקינות, מבחינת השמירה על החוק, על הניהול התקין ועל טוהר המידות;
• אם מקוימות ההוראות המחייבות את הגוף המבוקר;
• את ניהול הנכסים וההתחייבויות של הגוף המבוקר, ובכלל זה את הנהלת החשבונות שלו, וכן את דרכי שמירת הרכוש והחזקת הכספים והשקעתם;

פעולות ביקורת אלו, אם נפרוט אותן לרכיביהן, מתבצעות גם על ידי המבקר החיצוני, בדרכו לאישור הדוחות הכספיים.

על המבקר החיצוני מוטלת האחריות לתכנן ולבצע את עבודת הביקורת על הדוחות הכספיים של התאגיד, כדי לקבל ודאות סבירה שהדוחות הכספיים נקיים מדיווחים מוטעים מהותיים, כולל מסיכונים של טעויות והונאות. ההיקף ומגבלות הביקורת החיצונית מונחים על ידי תקני הביקורת, המהווים קווים מנחים לעבודת המבקר החיצוני. תקני הביקורת גם קובעים כי לאור המגבלות הטבועות בעבודת הביקורת החיצונית קיים סיכון בלתי נמנע שדיווחים כוזבים מהותיים, הנובעים מהונאה, לא יתגלו על ידי המבקר החיצוני, אף שתכנן וערך את עבודתו בהתאם לתקנים המקובלים[10].

במקרה של אקסטרא פלסטיק בע״מ[11] – חברה ציבורית שעסקה בייצור, פיתוח ושיווק של מוצרי אריזה מפוליאתילן, הואשמה החברה, יחד עם מנהלים בה, בהצגת פרטים מטעים בדוחותיה הכספיים, כמו גם ביאור מטעה ששולב על ידי החברה בשני דוחות.

החברה הנפיקה לציבור איגרות חוב על סך 49 מיליון ש"ח ערך נקוב בתשקיף שפרסמה ביום 30 במאי 2006. על פי התשקיף, איגרות החוב היו אמורות לעמוד לפירעון ב-4 תשלומי קרן וריבית שווים בשנים 2010-2003, אולם זמן לא רב לאחר ההנפקה החל מצבה של החברה להידרדר. עקב מצבה ויתרה החברה על יציאה להנפקה לצורך גיוס הון נוסף, ובמקום זאת פנתה בבקשת הלוואה לבנק מסחרי. מטרת ההלוואה הייתה להחליף מסגרת אשראי קודמת שהייתה לחברה בבנק אחר.

ביום 12 ביוני 2011 חתמה החברה מול הבנק על כתב התחייבות בסך כולל של 35 מיליון ש״ח, שמתוכו סכום של 25 מיליון ש״ח הוגדר כהלוואה לזמן ארוך שנסגרו כפיקדון בבנק. בכתב ההתחייבות קיבלה החברה על עצמה להעמיד לטובת הבנק, בתוך 60 יום מיום ההתחייבות, בטוחות נוספות להלוואה, כאשר אם לא יעלה בידי החברה להשלים את תנאי כתב ההתחייבות בתוך פרק זמן של 60 ימים, ניתנה הרשאה לבנק להעמיד את ההלוואה לפירעון מיידי.

בישיבת ועדת המאזן מיום 22 באוגוסט 2011, הסביר רואה החשבון המבקר של החברה לשאלת אחד המשתתפים, כי אף שמדובר בכספי פיקדון חסומים שאינם ניתנים לשימוש, מאחר שמדובר בפיקדון המתחדש מדי חודש בחודשו, ניתן לכלול את הכספים המופקדים בו בסעיף מזומנים ושווה מזומנים. עם זאת, הציע רואה החשבון המבקר להוסיף ביאור שיאמר כי ״מדובר בסכום אשר נמצא בפיקדון ולא זמין כרגע״. ועדת המאזן אימצה את עמדתו של רואה החשבון והחליטה לאשר את הדוחות הכספיים לרבעון השני, בכפוף להבהרה בעניין הפיקדון החסום. בפועל הביאור שהוסף לדוחות הכספיים נוסח בצורה מעורפלת, כך שלא היה בו כדי להבהיר שהפיקדון אינו זמין לשימוש:

"א. היתרה כוללת פיקדון חודשי בתאגיד בנקאי…. אשר התקבל במסגרת הלוואה לזמן ארוך מאותו תאגיד.

 ב. כספי הפיקדון הנ"ל ישמשו בחלקם לפירעון הלוואה מתאגיד בנקאי אחר לאחר שיתקבל אישורו של התאגיד בו מופקד הפיקדון".

שני הדוחות הכספיים, הן הדוח הכספי לרבעון השני והן הדוח הכספי לרבעון השלישי, אושרו על ידי הדירקטוריון כשהפיקדון מסווג בהם כנכס שוטף, וההלוואה כהתחייבות לזמן ארוך.

רק ביום 7 בפברואר 2012 פרסמה החברה דוח מיידי, שבו הודיעה כי השימוש בפיקדון על סך 25 מיליון ש״ח הותנה על ידי הבנק בקיום מספר תנאים, שנכון למועד פרסום הדוחות לרבעון השני ולרבעון השלישי, כמו גם למועד פרסום הדוח המיידי, לא התקיימו במלואם, וכי בשל כך הייתה החברה מנועה מלהשתמש בכספי הפיקדון.

ביום 27 במרץ 2012 פרסמה החברה דוח מיידי נוסף שבו הודיעה כי תפרסם מחדש את שני הדוחות הכספיים וכי בפרסום מחדש (restatement) תציג כיאות את כספי הפיקדון. במסגרת האכיפה המינהלית הוטלו על החברה ועל מנהלים בה סנקציות כספיות.

גם במקרה זה לא ניתנה התייחסות למקומו של המבקר הפנימי או לאחריותו בתהליך הבקרה או הביקורת ובהכנת הדוחות הכספיים. הפרטיכלים של הדירקטוריון וועדותיו, כולל ועדת מאזן, פתוחים לעיון המבקר הפנימי, כמו גם טיוטות הדוחות הכספיים והדוחות הכספיים עצמם, ואמורים לשמש אותו בעבודתו השוטפת.

הדוחות של המבקר הפנימי פתוחים בפני המבקר החיצוני ומשמשים אותו כחלק מנוהלי הביקורת. הספרות המקצועית ממליצה על דיאלוג קבוע בין שני המבקרים, שיכלול גם העברת מידע על כל אירוע חריג ומהותי העלול להשפיע על התאגיד ועל דוחותיו הכספיים.

סיכוני ההונאה הפוטנציאליים מחולקים לשלוש קטגוריות[12] עיקריות:

• מניפולציה מכוונת של הדוחות הכספיים;
• גזילה או הונאה (Misappropriation) של נכסי התאגיד;
• שחיתות (למשל: שוחד);

כאשר הקטגוריה הראשונה עלולה לגרום לבאים:

• דיווח מעוות של ההכנסות;
• דיווח מעוות של ההוצאות;
• דיווח מעוות של סכומים במאזן, כולל עתודות וקרנות;
• גילויים מעורפלים ו/או חסרים (בביאורים למשל);
• הסתרה של גזילת נכסים מהתאגיד;
• הסתרת תקבולים והוצאות;
• הסתרת רכישות, העברות נכסים והשימוש בהם.

כך למשל, ניפוח הכנסות באמצעות מדיניות של זירוז הכרה בהכנסה יכולה להיות מושגת בשיטות שונות, כמו:

• הסכמים רטרואקטיביים (Backdating);
• הכרה במוצר שטרם נשלח עד ליום הדוח הכספי;
• העברה לסוכני מכירות/מפיצים של סחורה שטרם נמכרה ללקוח הסופי (Channel Stuffing).

ישנן שיטות המאפיינות מגזרים עסקיים מסוימים, למשל: channel stuffing בקרב יצרנים של מוצרים בסיטונות, ו-backdating בבתי תוכנה.

בעת בחינת קיום דיווחים כוזבים של הכנסות, הנובעים ממדיניות קלוקלת של הכרה בהכנסה, יבנה המבקר את תכנית הביקורת ברכיב זה למתן מענה על השאלות הבאות:

• מהם המנופים העיקריים להכנסה בתאגיד?
• האם ההכנסות נובעות ממכירות בהיקפים גדולים של מוצרים אחידים או ממספר קטן של עסקאות?
• מהם הלחצים והמגמות בתאגיד מנקודת הראות של מנהליו?
• האם ההכנסות נרשמות בצורה ידנית או באופן אוטומטי/ממוחשב?
• האם קיימים סיכוני הונאה בהכרה בהכנסה הייחודיים לתעשייה או לענף שבו נמצא התאגיד?

שוב חוזרת השאלה, מתפקידו של איזה מבקר לשאול זאת?

גם באירוע הבא ניתן לראות, כי שימוש באחד מכלי העבודה של המבקר הפנימי – הפרטיכלים של החברה – מאפשר לשפוך אור באופן מקיף על הדיווחים הכספיים הלקויים, ואף מעבר לכך, של התאגיד הציבורי.

מקרה נוסף: חברת גליקומיינדס בע״מ^[13] עסקה בפיתוח ובשיווק בדיקות בתחום הביוטכנולוגיה, המאפשרות אבחון וזיהוי של מחלת הטרשת הנפוצה ומחלות אוטואימוניות נוספות. חברה זו פרסמה ביום 23 בפברואר 2012 תשקיף מדף. בביאור לדוחות הכספיים שצורפו לתשקיף התייחסה כך אל מצבה הכספי:

"לקבוצה נגרמו הפסדים בסך של 4,257 אלפי ש״ח ו-2,589 אלפי ש״ח בתקופות של תשעה ושלושה חודשים שהסתיימו ביום 30 בספטמבר 2011, בהתאמה. כמו כן, לקבוצה תזרים מזומנים שלילי מפעילות שוטפת לאותם תאריכים בסך של 10,177 אלפי ש״ח ו-2,012 אלפי ש״ח, בהתאמה.

הקבוצה פועלת לגיוס הון נוסף על מנת לממן את פעילותה השוטפת ובמקרה ולא תצליח לגיוס הון כאמור, הקבוצה תפעיל תכנית התייעלות".

בדוחות אלה לא נכללה הערת עסק חי, אף לא בדוח הסקירה שערך רואה החשבון המבקר של המשיבה ונכלל גם הוא בדוחות הכספיים שבתשקיף.

כל שהובא בדוח זה הסתכם בהפניית תשומת לב לתכניותיה של המשיבה לגיוס הון נוסף על ידה בעתיד הקרוב, בזו הלשון:

"מבלי לסייג את סקירתנו הנ״ל, אנו מפנים את תשומת הלב לאמור בביאור 1 לדוחות הכספיים. בדבר תוכניות ההנהלה לגיוס הון נוסף, להערכת הנהלת הקבוצה, הקבוצה תוכל להמשיך לממן את פעילותה במתכונתה הנוכחית במשך 12 החודשים הקרובים, מעבר לתקופה האמורה המשך פעילות במתכונת הנוכחית מותנה בגיוס הון נוסף ו/או ביישום תוכנית התייעלות".

ביום 28 בפברואר 2012, חמישה ימים בלבד לאחר פרסום התשקיף, פרסמה המשיבה את הדוח התקופתי לשנת 2011 שכלל את הדוח הכספי לאותה שנה. בדוח זה נכללה הערת עסק חי במסגרת ביאור בזו הלשון:

"לחברה נגרמו הפסדים בסך של 8,672 אלפי ש״ח ו-17,277 אלפי ש"ח בשנים שהסתיימו בימים 31 בדצמבר 2011 ו-2010, בהתאמה. כמו כן, לחברה תזרים מזומנים שלילי מפעילות שוטפת לשנים שהסתיימו באותם תאריכים בסך של 13,745 אלפי ש״ח ו-9,648 אלפי ש״ח, בהתאמה. גורמים אלה מעוררים ספקות משמעותיים בדבר המשך קיומה של החברה כעסק חי. בדוחות הכספיים לא נכללו כל התאמות לגבי ערכי הנכסים וההתחייבויות וסיווגם שייתכן שתהיינה דרושות אם החברה לא תוכל להמשיך ולפעול כעסק חי".

גם בחוות הדעת של רואה החשבון של החברה שצורפה לדוחות השנתיים, הופנתה תשומת הלב להערת עסק חי שנכללה בביאור. מניתוח האירועים שקדמו ובמהלך הדיווחים הכספיים עולה רצף האירועים הבא:

ביום 22 בפברואר 2012, יום לפני פרסום התשקיף, התקיימה ישיבה טלפונית של ועדת כספים ומאזן.

במהלך ישיבת הוועדה הציגה הנהלת ההחברה את הערכתה כי ניתן יהיה לבצע גיוס הון בגובה של 3 מיליון דולר ממקורות שונים, וכן שאין לכלול הערת עסק חי בדוחות השנתיים לשנת 2011 לאור גיוסי ההון האמורים. לא הוצגה לוועדה תכנית התייעלות ועניין זה לא נדון בישיבה.

בסיומה של ישיבת הוועדה הוחלט להמליץ לדירקטוריון לאשר את הדוחות השנתיים לשנת 2011 כפי שהם. עם זאת, לבקשת הדירקטורים החיצוניים (הדח״צים) הוחלט לשקול שוב אם להסתפק בהפניית תשומת הלב בדוחות למצב החברה, או להעדיף מטעמי זהירות הוספת הערת עסק חי.

ביום 23 בפברואר 2012, עד לשעות הצהריים וטרם פרסום תשקיף המדף, היו מנכ״ל החברה וסמנכ״ל הכספים שלה מודעים לכך שרואה החשבון המבקר הבהיר כי יש לכלול הערת עסק חי בדוחות הכספיים השנתיים ל-2011, שאמורים היו להתפרסם מספר ימים לאחר תשקיף המדף. כמו כן, ידעו השניים שלא ניתן להסתמך על ההשקעות הנוספות לעניין המצב הפיננסי שיוצג בתשקיף המדף. על אף זאת, החליט דירקטוריון החברה, באותו יום, בסמוך לצהריים, לאשר את הנוסח הסופי של תשקיף המדף, ללא הערת עסק חי, גם לאור העובדה שהמנכ״ל וסמנכ״ל הכספים לא עדכנו את הדירקטוריון באמור.

בלילה שבין ה-23 ל-24 בפברואר 2012, בשעה 1:34 לאחר חצות, שלח סמנכ״ל הכספים מכתב בדוא״ל אל חברי הדירקטוריון, שהם חברי ועדת כספים והמאזן, עם העתק להנהלה, לרואה חשבון המבקר וליועץ המשפטי, ובו ציין כי הוחלט בחברה לנקוט גישה שמרנית, כך שחוות דעת המבקר המצורפת לדוחות השנתיים תכלול הערת עסק חי.

בתשקיף המדף שפורסם מוקדם יותר באותו היום לא בוצע תיקון בעקבות זאת.

ביום 27 בפברואר 2012, נערכה ישיבת דירקטוריון שבה עדכן סמנכ״ל הכספים את הנוכחים כי הוחלט לאשר את הדוחות השנתיים לשנת 2011 עם הערת עסק חי. זאת, לאחר שנעשתה בחינה מחדש של הנושא בעקבות החלטת הוועדה, ונמצא כי אין ודאות שלחברה יהיו די מזומנים לתקופה של 12 חודשים ממועד פרסום הדוחות.

החלטות בתי המשפט או ועדת האכיפה המינהלית קבעו למעשה כי היה מקום להערת עסק חי בדיווחים של החברות, והטילו על המנהלים, רואה החשבון המבקר ולאחר מכן על המבקרים החיצוניים אחריות לדיווחים הלקויים ואי נאותות הדוחות הכספיים. מבלי להיכנס להחלטות אלו, הרי שאלת האחריות על גילוי דיווחים כוזבים מהותיים מוטלת גם לפתחם של המבקרים הפנימיים, מתוקף היכרותם את נתוני הבסיס שעליהם נשענים הדוחות הכספיים. סוגיה זו לא נדונה באותן החלטות.

לסיכום, לא יהיה זה מיותר לצטט שוב מחוק הביקורת הפנימית[14]:

" המבקר הפנימי יבדוק, בין היתר אם הפעולות של הגוף הציבורי שבו הוא משמש מבקר ושל נושאי משרה וממלאי תפקידים באותו גוף תקינות, מבחינת השמירה על החוק, על הניהול התקין, על טוהר המידות…"

על המבקרים הפנימיים להיות בעלי יכולת להעריך סיכון להונאות והסתברויות לטעויות משמעותיות (כולל תופעות של אי ציות, סוגיה שזכתה להקמת ועדה באיגוד המבקרים הפנימיים בישראל – ועדה לנושאי מעילות והונאות[15]). בפועל, כף רגלם אינה דורכת בטריטוריה השייכת למבקרים החיצוניים – הביקורת על הדוחות הכספיים. הנזק העלול להיגרם לארגון מדוחות כספיים לקויים, שלא לומר כוזבים, עולה בעשרות מונים על תופעות של הונאה תאגידית.

[1]  עמ' 12 בדוח: Report to The Nations on Occupational Fraud and Abuse 2014 / Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) . ניתן לראות זאת גם בכל אחד מהדוחות השנתיים הקודמים של Association of Certified Fraud Examiners בפרק של Occupational Frauds by Category

[2] התקנים המקצועיים הבינלאומיים של לשכת המבקרים הפנימיים העולמית  (IIA), על פי תרגום איגוד מבקרים פנימיים בישראל – IIA ישראל.

[3] שם- עמ' 30

[4] ת״פ 56619-12-11 ו-ת"פ 18141-03-12 מדינת ישראל נ׳ סבג, אלון ואח׳ בפני כבוד השופט חאלד כבוב. המתואר כאן ניתן בתמצית והפרטים המלאים בפסק הדין.

[5] על הגדרת הונאות ניהוליות והונאות תאגידיות ועל ההבדלים ביניהם ראה המאמר "השומר והצייד יצאו ליער"/יהודה ברלב, "רואה החשבון", יוני 2015, עמ' 65-60.

[6] הגדרת הביקורת החקירתית – מניעה, איתור וכימות של הונאות, הלבנות הון, כספי טרור ומעשי שחיתות בכלל.

[7] מניסיונו של כותב המאמר, בשנים האחרונות בתאגידים מקומיים ורב-לאומיים שסבלו מאירועי הונאה מכוננים קיימת נטייה לשימוש קבוע בביקורת חקירתית חיצונית, כולל דיווחים חודשיים לדירקטוריון ו/או ועדת הביקורת.

[8] חוק הביקורת הפנימית, התשנ"ב-1992

[9] שם – סעיף 4(1) – 4(3)

[10] לדוגמה:  – Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit (SAS) No. 99 Statements on Auditing Standards

[11] מתוך החלטת ועדת האכיפה המינהלית על פי חוק ניירות ערך, תיק מינהלי: 2/14, מתאריך 9 בפברואר 2015. המתואר כאן ניתן בתמצית והפרטים המלאים בהחלטה של ועדת האכיפה.

[12] Managing the Business Risk of Fraud: A Practical Guide שיצא במשותף על ידי שלוש הלשכות: ACFE, IIA ו-  The American Institute of Certified Public Accountants

The American Institute of Certified Public Accountants

[13] מתוך החלטה של ועדת האכיפה המינהלית על פי חוק ניירות ערך, תיק מינהלי: 8/13, מיום 8 באפריל, 2014. המתואר כאן ניתן בתמצית והפרטים המלאים בהחלטה של ועדת האכיפה.

[14] חוק הביקורת הפנימית, תשנ"ב-1992, סעיף 4. (א) (1)

[15] שם שגוי – מאחר שמעילה היא אחת מיני רבות משיטות ההונאה ומתייחסת להונאה על ידי עובדים (embezzlement). זוהי טעות נפוצה והשם הנכון צריך להיות: ועדה לנושאי הונאות או ועדה לנושאי מעילות.

אודות הכותב/ת

יהודה ברלב

רו"ח