הביקורת הפנימית – ראייה מאתגרת בעידן אי ודאות
דרישות חדשות מהמבקר הפנימי
ממחקרים שונים שפורסמו במהלך השנים האחרונות, עולה כי רוב המנהלים הבכירים רואים צורך לשנות את תפקוד הביקורת הפנימית.
אם בעבר הביקורת עסקה בעיקר בקיום הבטחה של ציות לחוק ולנהלים, אזי כיום היא גם נדרשת לעסוק בייעוץ מערכתי ולספק תרומה לשורה התחתונה ולשיפור הביצועים. ההנהלה מעוניינת בייעוץ בזמן אמת ולא רק ביקורת על אירועים בדיעבד.
במחקר של Protiviti מ-2014(1) נשאל: האם הביקורת הפנימית מספקת ראייה רלוונטית למועצת המנהלים? האם מועצת המנהלים מצדה מאפשרת קרקע נוחה ותנאים למבקר להיות רלוונטי? המאמר מונה עשרה תנאים שיכולים לחזק את רלוונטיות הביקורת הפנימית, ובהם: חשיבה אסטרטגית ומקיפה במימוש תכניות ביקורת וניתוח סיכונים, הרחבת הפעילות לתחום התפעול בכללותו ולנושאים לא כספיים, וחשדנות כלפי תופעת מעילות.
במחקר של Ernst & Young מ-2012(2) נמצא כי 80% מהמנהלים הבכירים חושבים שיש מקום לשיפור בפונקציית הביקורת הפנימית בחברתם. מתוכם 70% סבורים כי על השינוי להתבצע בתוך שנה.
כיום קובעי המדיניות מצפים מהמבקר הפנימי, בנוסף על יכולותיו המקצועיות, גם להכיר ולהתמצא בעשייה הארגונית ולהבחין בסדרי העדיפויות של מנהליה.
בהקשר לכך, בניירAdding value across the board שהוציא ה-IIA(3) נכתב כי שינויים מהירים מתרחשים כיום בסביבות העסקיות, כגון חריגות חוק, מעילות, בעיות אתיות, עבירות מס, נושאי סביבה ואתיקה, בעיות שיוצרות חקיקה רבה ומשתנה, ולאלה מצטרפים נושאי סייבר, עולם גלובלי ומתוקשר, מסחר אלקטרוני, מיזוגים ורכישות ועוד, מערכת שלמה שרק תהיה יותר כאוטית. לכן, כיום יותר מתמיד, חשוב שתהיה ביקורת פנימית חזקה עבור ממשל תאגידי טוב וראוי.
Frank Byrt מתמצת זאת במאמר שניתח ממצאים של סקר שערכה הפירמה Grant Thornton בשנת 2013(4), ולפיו אחד האתגרים הגדולים של מבקר פנים ראשי הוא לאזן ולשלב בין פעילויות ביקורת מסורתיות, לבין הצורך להיות בעל חשיבה אסטרטגית. למבקרים הפנימיים צריכה להיות ראייה טובה והבנה טובה של הארגון שבו הם משרתים, עליהם להיות מעורבים גם ברמת יחידות עסקיות בודדות וגם ברמה האסטרטגית, ורק כך יש להם פוטנציאל להוסיף ערך. כמו כן, יש לקחת בחשבון שהמבקר הפנימי עובד בסביבה שלעתים נתונה ללחצים, ואף לאיומים.
המאמר מתמקד במבקר הראשי עובד הארגון, ובארגונים בינוניים או גדולים בהיקפי הפעילות שלהם. עם זאת, גם ספק שירותי ביקורת יכול ליישם רעיונות מן המאמר.
תנאי תשתית הכרחיים
על רקע האתגרים העסקיים שתוארו לעיל, מבקרים פנימיים שואלים את עצמם: מה ההגדרה החדשה של תפקידי בארגון כמבקר? האם אני תורם לחיזוק וקיום הרגולציה הפנים ארגונית? האם אני מביא ערך מוסף? מי באמת הלקוחות שלי? האם אני משרת אותם? והאם אני נוקט תהליכים נכונים כדי להשיג יעדים אלו, כגון התמקצעות התואמת לדרישות הארגון, סקרי סיכונים, משובים, תיאום ציפיות ועוד?
יצירת ערך מוסף באמצעות הביקורת הפנימית אינה מבוצעת באמצעות מתכון מוכן מראש, אלא בתהליך מתמשך עם הדירקטוריון והנהלת הארגון. נוסחה של ביקורת פנימית יוצרת ערך שמתאימה לארגון אחד, יכולה שתהא בעלת ערך נמוך לאחר. לצורך מענה על שאלות אלה נדרש מבקר הפנים ללמוד את התרבות הארגונית בארגון שבו הוא פועל, להבין את הביזנס ואת החזון של הארגון, וכן את סדרי העדיפויות של המנהלים.
הנה כמה תנאי יסוד, חלקם אף נתמכים בתקנים מקצועיים מקובלים ובחוזרים מקצועיים שונים, כגון נוהל ביקורת פנימית בחברות ממשלתיות(5).
- קיום תהליך מובנה של תיאום ציפיות עם מבוקרים ועם הנהלת הארגון: מומלץ לגבש אמנה בין ועדת הביקורת והמבקר הפנימי, מאושרת על ידי הוועדה. כתב אמנה יבטא על דעת כל השותפים את הציפיות שיש למערכת הארגונית מהמבקר הפנימי.
- ניסוח אסטרטגיה של הביקורת הפנימית: במסמך כזה יפרטו כיצד משאבי הביקורת יחולקו ובמה הביקורת תתמקד (לדוגמה, האם על שיפור הציות בארגון או על שיפור התרומה למערכת התפעולית ולשורה התחתונה של הארגון). מסמך זה יגדיר גם את החובה והדרך להכשרה מקצועית מתמדת לצוות הביקורת הפנימית. עוד ממומלץ שמסמך זה יכלול חובה לשלב מנהלים בכירים בארגון, בפרקי זמן קצובים, ביחידת הביקורת הפנימית, וזאת כחלק ממסלול קידומם (כפי שקיים בחברות לא מעטות, כגון General Electric). המסמך יפרט גם את מערכת היחסים שבין המבקר הפנימי לשומרי סף האחרים.
- תמיכה של הדירקטוריון וההנהלה במוסד הביקורת: כאשר המבקר הפנימי מקובל ומוערך על ידי מנהלי הארגון, רק אז הביקורת הפנימית יכולה למלא את ייעודה. לכן קיימת חשיבות עליונה לכך שמועצת המנהלים או הגוף המקביל בארגון יראו חשיבות רבה לכך:
- שהמבקר הפנימי יוזמן לדיוני דירקטוריון והנהלה.
- שהמבקר יקבל בזמן אמת דיווחים על התרחשויות ושינוי עדיפויות בארגון.
- שתהיה למבקר הפנימי במה שבה יביע את דעתו, ולא רק באמצעות דוחות הביקורת.
התכונות ה"רכות" הנדרשות לצורך הוספת ערך (רשימה חלקית)
בשנים האחרונות, יותר מתמיד, המבקר הפנימי נדרש להפגין תכונות אופי, כגון רב משימתי, מתחדש, תגובתי לשינויים, יוצר אמון ובעל נכונות לסייע למבוקרים, גם לא במסגרת מטלת הביקורת.
במאמר בשם (6)How do internal auditors add value כותב James Roth שיצירת ערך שונה בין ארגונים, ולכן יש להפגין ידע רחב אודות הארגון, אומץ ויצירתיות. מקצוענות ומקצועיות אינן מספקות כיום לכשלעצמן, ועל המבקר להיות גם בעל תכונות אנושיות (תכונות רכות).
באשר לתכונות הרכות, במסמך של ה-IIA בשם 7 attributes oh highly effective internal auditors(7) שנערך על ידי Robert half, נקבע כי "תכונות רכות כגון יושרה, יכולת שיתוף, יחסי אנוש טובים, תקשורת ותיאום ציפיות, יכולת למידה קבועה ועוד, הן כיום התכונות הקשות החדשות".
להלן כמה תכונות רכות שחשובות לביקורת הפנימית לדעת מחבר המאמר:
בהיותו רשות מעין שיפוטית:
- מבקר פנימי הוא מעין רשות שיפוטית. תוצאות דוח ביקורת יכולות להשליך על הערכת תפקודו של מנהל או עובד מן השורה. לכן המבקר שואף להציג את הליקויים בנושא המטופל בבהירות. מאידך גיסא, חובה עליו לשקלל את תוצאות הביקורת והשפעתן על המבוקרים בראייה עסקית מאוזנת ונכונה.
- המבקר הפנימי שואף ליצור תהליך שינוי והטמעה של פעילויות מתקנות שמביאות ערך מוסף. לפיכך, עליו לגרום לכך שהדיון בדוח הביקורת לא יהיה לעומתי (המבקר מול המבוקר). הדבר יסייע לו לשכנע את ההנהלה בצורך ביישום צעדים מתקנים.
- המבקר אמנם צריך להפגין ריחוק, חוסר מעורבות בניהול ואובייקטיביות, אולם גדולת אישיותו מתבטאת ביכולתו לשלב בין סמכויות וכלים שהקנה לו המחוקק, לבין היכולת האישית ליצור אמון בין המבוקרים, להבחין בין טפל ועיקר ולהבין אילו המלצות ההנהלה תיקח עמה.
יושרה: המבקר הפנימי צריך להפגין יושרה באמצעות אמירות מגובות היטב, בדבקות בעקרונות מקצועיים, באתיקה, ובדוגמה אישית והפגנת צניעות. יושרה היא תכונה חשובה בכל ארגון, אך במיוחד בביקורת הפנימית, ולא בכדי היא חלק מהקוד האתי של ה-IIA.
כדי לנהוג ביושרה צריך אומץ, ביטחון, גמישות ויכולת ליצור אמון, תכונות שיבואו לידי ביטוי במצבים שונים שבהם המבקר הפנימי יעמוד למבחן(7).
האומץ מתבטא גם ביכולת לתת חוות דעת אובייקטיבית, לא לעומתית, מניעה תהליך שינוי, ולא מושפעת "מרוחות צד" ומרצון להיות פופולרי.
אמינות: בניית תהליך בקרת איכות של הביקורת הפנימית, למשל באמצעות קריאה ובחינה על ידי גורם נוסף של הממצאים, לצורך בדיקה מה מידת הגיבוי שלהם והאם אומתו כיאות עם המבוקר, גם על חשבון התארכות זמן הביצוע.
אמינות המבקר הפנימי נסמכת על תשתית דוח הביקורת, ולכן הבעת דעה אחרת על אירועים שלא על בסיס דוח, צריכה להישקל בזהירות רבה.
מחולל שינוי: באמצעות הפגנת מקצוענות והתכונות המפורטות במאמר זה, המבקר הפנימי יכול לשפר את תהליך ההחלטות של ההנהלה ולגרום לשינויים בתהליכים.
אומץ ומחויבות לארגון: המבקר הפנימי חייב להפגין התנהלות באומץ, מפני שלעתים שהוא מתמודד עם לחצים ואפילו איומים, ובסביבה של תנאי אי ודאות גבוהים.
מערכת הניהול חייבת להבין שמבקר המפגין את התכונות המתוארות במאמר, יהיה מוכן גם לעמוד על דעתו, כמעט בכל מחיר.
בהיותו אחד משומרי הסף החשובים, אם לא החשוב שבהם, הסביבה הארגונית מצפה ממנו בטווח הארוך (ואולי גם הקצר) שיביא לשולחן גישה לא מוטה וחסרת אינטרסים (כמעט). לצורך כך פועלים בארגון גם פונקציות לניהול סיכונים, הלימות לציות, ובקרה חשבונאית.
מימוש אי-תלות ואובייקטיביות במקצועיות, באומץ, בעקביות ובנחישות, ועיסוק אמיץ בנושא טוהר מידות, מייחדים את המבקר הפנימי משאר שומרי הסף.
שליחות: הביקורת הפנימית אמורה לשמש דוגמה, מעין מצפן מוסרי ארגוני. היא צריכה להיות מעורבת בפעילות האתיקה של הארגון, ורואה בתפקיד המבקר הפנימי שליחות. הביקורת הפנימית צריכה להיות פלטפורמה לשיפור איכות ויעילות התפעול בארגונים, טוהר המידות, והגנה על עובדים.
סוף דבר
שינויים גיאופוליטיים רבים ותכופים, שינויי רגולציה מקומיים ובינלאומיים, התגברות דרישות של קיימות, הפיכת העולם לכפר עסקי גלובלי ומתוקשר, איומי סייבר, אירועים ביטחוניים ועוד, מעמידים בפני ארגונים עסקיים ואחרים אתגרים ללא תקדים. שינויים אלו מאתגרים גם את שומרי הסף והמבקר הפנימי בראשם, להפגין ערנות, תאימות, עדכניות, יושרה, אמינות ותכונות נוספות שפורטו במאמר, וכך להיות רלוונטי לארגון ככל שניתן, מעבר לסיוע בהלימות לרגולציה
רשימה ביבליוגרפית
- The future of internal audit is now- Ernst & Young, 2012 https://www.eycom.ch/en/Publications/20120718-The-future-of-internal-audit-is-now/download
- Board perspectives: risk oversight– protiviti (2014)
https://www.protiviti.com/en-US/Documents/Newsletters/Board-Perspectives/Board-Perspectives-Risk-Oversight-Issue50-5-Risk-Oversight-Questions-Protiviti.pdf
- Adding value across the board -IIA
https://na.theiia.org/about-ia/PublicDocuments/Internal_Auditing-Adding_Value_Across_the_Board.pdf
- Frank Byrt (2013) Internal auditors finding new ways to add value in expanded role
נוהל ביקורת פנימית בחברות ממשלתיות ובנות ממשלתיות (1992)5.
hozrim.mof.gov.il/doc/Rashut/RashutHoz.nsf/…/$FILE/9280.DOC
- How do internal auditors add value? – By James Roth https://www.drlillie.com/a620/Article/How%20Do%20Internal%20Auditors%20Add%20Value.pdf
- 7 attributes of highly effective internal auditors—-IIA & Robert Half By Richard Chambers and Paul McDonald https://global.theiia.org/news/Documents/7%20Attributes%20of%20Highly%20Effective%20Internal%20Auditors.pdf
