גורמי אפקטיביות הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות בישראל

• מבוא

מאמר זה הוא מאמר שני בסדרה (המאמר הראשון פורסם בגיליון הראשון ועסק בפיתוח מדעי של כלים להערכה ומדידה של אפקטיביות הביקורת הפנימית), ובוחן באמצעות מחקר אמפירי את גורמי אפקטיביות הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות בישראל.

שאלת המחקר המרכזית שעליה מנסה מאמר זה להשיב, עניינה בבחינת  הקשרים בין המאפיינים של הביקורת הפנימית לבין האפקטיביות שלה.

בין הגורמים שאני מציע בהקשר זה, יש לציין את מאפייניה של הביקורת הפנימית ומידת השפעתם על האפקטיביות של פונקציה זו. למודל המחקר יש שני חלקים מרכזיים: 1) החלק הראשון בוחן את תשומת המשתנים המאפיינים את הביקורת הפנימית ואת השפעתם על האפקטיביות שלה. מאפיינים אלה מתחלקים לשתי קבוצות: קבוצה הקשורה ישירות לביקורת הפנימית עצמה (Internal audit Dep.Related characteristics) – מיומנות מקצועית ועבודת הביקורת; קבוצה שנייה מתארת את הזיקה של הביקורת הפנימית לארגון (Internal Audit Dep. Related Organizational Characteristics) – אי-תלות, מסלול קידום, והתמיכה של צמרת הארגון ("הטון בצמרת"). החלק השני בוחן את מערכת הקריטריונים שפותחה לצורכי הערכה ומדידה של אפקטיביות הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות (מערכת קריטריונים זו הוצגה במאמר הראשון ושימשה לגיבוש השאלון שבאמצעותו נמדדה האפקטיביות)

המאמר הזה מתמקד בזיהוי ובניתוח של גורמי אפקטיביות הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות. תהליך המחקר כלל איסוף נתונים בעזרת שאלונים (שאלון אחד המיועד למבקר הפנימי ושאלון אחר המיועד לראש הרשות/מנכ"ל הרשות) שהועברו ל-110 רשויות מקומיות, והשלמת נתונים נוספים ממאגרי מידע ממוחשבים.47  רשויות מקומיות (27 עיריות ו-20 מועצות מקומיות ואזוריות) הסכימו להשיב על שני השאלונים, ולכן בסך הכול עמד אחוז ההחזר הכללי בתום איסוף הנתונים על 42.7%. מאפייני אוכלוסיית המדגם תואמים במידה רבה את מאפייני אוכלוסיית המחקר הרחבה ולכן מצביעים על מידה גבוהה למדי של ייצוגיות.

ממצאי המחקר העיקריים מראים כי: (1) מדדי האפקטיביות של הביקורת הפנימית השונים שפותחו, וגם יתר משתני המחקר, עמדו בקריטריונים סבירים של תוקף ומהימנות. (2) עבודת הביקורת המתבצעת בהתאם לסטנדרטים לעיסוק במקצוע הביקורת הפנימית – תקני IIA משפיעה במידה מסוימת על האפקטיביות של הביקורת הפנימית ברשות. (3) אי-תלות הביקורת קשורה רק באופן מתון לאפקטיביות של הביקורת הפנימית. (4) הממצא הבולט שהמחקר העלה  הוא שתמיכת ההנהלה היא גורם חשוב מאוד להגברת האפקטיביות של ביקורת פנימית ברשות המקומית. הביקורת הפנימית אפקטיבית יותר ברשויות שבהן היא זוכה לתמיכה חזקה מצד צמרת הרשות. כלומר, הטון בצמרת (Tone at the top) ממלא תפקיד שעשוי להיות קריטי לקיומה של ביקורת פנימית אפקטיבית. (5) רמת האפקטיביות של הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות היא בינונית.

לסיכום, זהו מחקר אמפירי מקיף בנושא אפקטיביות של הביקורת הפנימית וגורמיה, ולכן צפויה ממנו תרומה חיובית לבחינת מהותה של אפקטיביות הביקורת הפנימית, לקידום תורת הביקורת, להכרה גוברת בפונקציה זו מטעם הדרג הניהולי ברשות המקומית, ולשיפור דרכי פעולתם ותרומתם של המבקרים הפנימיים ברשויות המקומיות.

ב. אפקטיביות הביקורת הפנימית (Internal Audit effectiveness)

במחקר זה אותרו, זוהו ונבחרו 24 קריטריונים ששימשו אותנו כבסיס למדידת ממדיה השונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית: ממד סביבת הביקורת (Audit Environment), ממד תשומת הביקורת (Audit Input), ממד תהליך הביקורת (Audit Process), וממד תפוקת הביקורת (Audit Output). ניתוחים מפורטים של ארבעת ממדים אלה של אפקטיביות הביקורת הפנימית הוצגו במאמר הראשון. ההגדרה הנומינלית של אפקטיביות הביקורת הפנימית מיוצגת באמצעות הערכה על ידי ההנהלה/הצרכן של שירותי הביקורת הפנימית. ההגדרה האופרטיבית המלאה של ממדי האפקטיביות ופרטיהם מתבססת על הקריטריונים שפותחו.

ג. מערכת המשתנים הבלתי-תלויים: גורמים המשפיעים על אפקטיביות הביקורת הפנימית

1. 1. אי-תלות (Independence)

אי-תלות בהקשר של ביקורת פנימית היא במהותה מושג ארגוני. לאי-תלות הביקורת הפנימית יש שני היבטים: הפרדה ארגונית מהפעילות המבוקרת, וסטטוס הולם בתוך הרשות המקומית. אי-תלות היא גורם חיוני לקיומה של פונקציית הביקורת הפנימית (1983, Brown). המטרה של הסטטוס הארגוני היא להעניק מספיק "כוח" ויכולת למבקר הפנימי כדי לאפשר לו לבצע עבודה אפקטיבית. התנאים החיוניים לעבודת ביקורת מוצלחת ואפקטיבית לפי Courtemanche (1986) הם: נגישות (Access) למתקנים, מידע ואנשים; אובייקטיביות (Objectivity); עצמאות (Freedom) – יכולת המבקר הפנימי לדווח על ממצאיו, מסקנותיו והמלצותיו ללא חשש; היענות (Responsiveness) – תגובה של המבוקר לממצאי הביקורת הפנימית ונקיטת פעולה מתקנת מצדו כשזה נדרש. תנאים אלה קשורים לאי-תלות הביקורת הפנימית. הסטטוס הארגוני מאפשר למבקר הפנימי נגישות למתקנים, למידע ולאנשים, וכן לדרוש מהמבוקר התייחסות ותגובה לממצאי הביקורת. במחקר על אי-תלות הביקורת שנעשה על ידי Rittenberg (1977), נמצא שהגורמים החשובים ביותר המשפיעים על אי-תלות הביקורת הפנימית הם הגורמים הארגוניים: מעמד ארגוני – הפרדה ארגונית וסטטוס ארגוני (הרמה הארגונית שלה מדווח המבקר הפנימי).Mautz & Sharaf  (1967) הצביעו על החשיבות והחיוניות של איֿ-תלות בעיסוק אפקטיבי בביקורת, והבחינו בין שלושה ממדים של אי-תלות: ממד התכנון, ממד הביצוע וממד הדיווח. אי-תלות בדיווח (הממד השלישי) נמצאה בעבודתו של Montondon (1985) כקריטית בעבודתם של המבקרים הפנימיים ברשויות המקומיות בארה"ב. Clark, Gibbs & Shroeder (1981) מצאו שאי-תלות מחלקת הביקורת הפנימית והרמה הארגונית שאליה מדווח המבקר הפנימי, מהווה את הקריטריונים החשובים והמשפיעים ביותר על האובייקטיביות בעבודת הביקורת.

המסקנה המתבקשת היא שאי-תלות הביקורת היא תנאי הכרחי כדי להבטיח את האובייקטיביות והאפקטיביות של עבודת הביקורת. יש לציין שלא ניתן למתוח קו ישר בין אי-תלות הביקורת הפנימית והאפקטיביות שלה. אי-תלות הביקורת הפנימית נחוצה ברשות המקומית כדי לבצע עבודת ביקורת אפקטיבית.

2. 2. מיומנות מקצועית (Professional proficiency)

מיומנות מקצועית היא מאפיין חשוב של מחלקת הביקורת הפנימית והיא נתונה לאחריות המחלקה והמבקר הפנימי. "חיוני ביותר כדי שהביקורת הפנימית תהיה אפקטיבית שלצוות הביקורת המופקד על בדיקת נושא נתון יהיו הכישורים והניסיון לביצוע הבדיקה" (276 p. ,1986, Dunn).

Albrecht et al (1988) הצביעו במחקרם על המיומנות המקצועית של עובדי הביקורת הפנימית כאחד מהמאפיינים החשובים של מחלקות ביקורת אפקטיביות ומצליחות. Ratliff et al (1996) ומסה (1982) מייחסים משקל רב למשתנה המיומנות המקצועית כדי לקבוע את מידת האפקטיביות של הביקורת הפנימית. איוש מחלקת הביקורת על ידי עובדים מקצועיים וניהולם חשובים מאוד לפעילות אפקטיבית של הביקורת הפנימית. השכלתם, הכשרתם, ניסיונם והמיומנות המקצועית של עובדי הביקורת משפיעים על אפקטיביות עבודתה של הביקורת הפנימית (2003, AL-Twaijry, Brierley, & Gwilliam). Nanni (1984) מצא שלניסיון בעבודת ביקורת יש השפעה חיובית על הערכתה של הבקרה הפנימית הפיננסית.

לכן, אנו טוענים שיש קשר חיובי בין האפקטיביות של הביקורת הפנימית לדרגת המיומנות המקצועית של עובדי הביקורת.

3. 3. עבודת הביקורת (Audit work)

מאפיין זה בוחן את הפעילות של מחלקת הביקורת הפנימית וסוג העבודה שהיא מבצעת, תוך דגש על תהליך הטיפול במשימות הביקורת. המאפיין הזה בא לידי ביטוי בצורה מפורטת בסטנדרטים לעיסוק מקצועי בביקורת פנימית. ביקורת פנימית הפועלת לפי הסטנדרטים לעיסוק במקצוע הביקורת הפנימית עשויה להבטיח לעצמה יתרון חשוב בדרך לביצוע מטלות ביקורת מוצלחות ולהיות אפקטיבית יותר. יישום עבודת הביקורת בהתאם לסטנדרטים תורם להצלחתה של הביקורת הפנימית ולמידת האפקטיביות שלה (1980, Glazer & Jeanike) וגורם לשיפור ניכר בעבודתה ובתרומתה של הביקורת הפנימית (1988, Sawyer). כדי שפעילות הביקורת הפנימית תהיה בעלת ערך מוסף לארגון, חשוב מאוד שהמבקרים הפנימיים יבצעו את עבודתם בהתאם לסטנדרטים בעיסוק במקצוע הביקורת הפנימית (AL Twaijry,
Brierley & Gwilliam ,2003).  Ridley & D`Silva (1997) מצאו באנגליה שהתרומה החשובה ביותר לערך המוסף של הביקורת הפנימית נובעת מעבודת ביקורת המתבצעת בהתאם לסטנדרטים. כלומר, עבודת ביקורת פנימית המתנהלת על פי הסטנדרטים משפיעה על אפקטיביות עבודתה.

4. 4. מסלול קידום (Career and Advancement)

שאלה מעניינת בהקשר של אפקטיביות הביקורת הפנימית היא עד כמה עבודה בביקורת פנימית היא מסלול הכשרה וקידום לעובדי הביקורת בתוך הארגון. הביקורת הפנימית עשויה להיות מקום לפיתוח קריירה בעתיד בארגון (בתפקידי ביקורת או בתפקידים אחרים), ולחלופין היא יכולה להיות מקום שממנו קשה להתקדם. במקרה הקיצוני, מחלקת הביקורת הפנימית עשויה להפוך למאגר הקולט עובדים ש"נפלטו" ממחלקות אחרות בארגון. קיומו של מסלול קידום ופיתוח קריירה עוזר לעובדים לצפות במהלך חייהם בארגון לתגמולים פנימיים וחיצוניים, כולל מעמד כלכלי וחברתי (Adamson,1997; Callanan, 2003). כתוצאה מכך, יש השפעה חיובית על שביעות רצון בעבודה ועל הביצוע של העובד. Ross (1994) מצביע על חשיבותו של מסלול קידום המלווה בתגמולים. הוא מצביע גם על השפעתו ביחס למחויבות של המבקר הפנימי לארגון ושביעות הרצון מעבודתו. באמצעות שני גורמים אלה ניתן ליצור השפעה חיובית על תפקודה של הביקורת הפנימית. Clive & Philomena, Barry (1996) ערכו מחקר השוואתי על הביקורת הפנימית בשלוש מדינות: אוסטרליה, מלזיה והונג-ֿקונג. ממצאיהם מראים שברוב הארגונים הפרטיים והציבוריים שנבדקו, עבודה בביקורת פנימית היא שלב בהכשרה ומספקת הזדמנויות לקידום לתפקידים בדרג הניהולי. Albrecht et al (1988) מציינים שעבודה בביקורת פנימית היא חלק ממסלול הכשרה וניהול, ולפעמים גם מובילה לפיתוח קריירה בביקורת פנימית בארגונים שבהם מחלקות הביקורת הפנימית נחשבות מוצלחות ואפקטיביות. קיומו של מסלול קידום בעבודה בביקורת פנימית הוא סיבה רבת עוצמה עבור עובדי הביקורת להשקיע ולהצטיין בעבודתם, המשפיעה על מידת האפקטיביות של הביקורת הפנימית.

5. 5. תמיכת צמרת הארגון (Top management support)

מכל ההיבטים של הביקורת הפנימית, תמיכת צמרת הארגון היא אחד החשובים ביותר לתפקודה התקין והיעיל של הביקורת הפנימית בארגון (1973, Sawyer). תמיכה זו משפיעה על האפקטיביות של הביקורת הפנימית ומקבלת ביטוי בכמות המשאבים – תקציב וכוחֿ אדם – העומדים לרשות הביקורת הפנימית (Albrecht et 1988al, ), וביצירת "אקלים" נוח לעבודת ביקורת יעילה. יחסי הגומלין בין הביקורת הפנימית לבין ההנהלה מהווים גורם חשוב בקביעת האובייקטיביות הנדרשת מעבודת הביקורת הפנימית (2003, AL-Twaijry, Brierley, & Gwilliam). עבודות רבות הוכיחו שתמיכת ההנהלה בביקורת הפנימית היא גורם חשוב באפקטיביות שלה (2005,Kline & Dunfee,Schwartz; 1998,Jill). ניתן להמחיש  תמיכה זו בתקציב המוענק למחלקת הביקורת הפנימית,  למימון משימותיה . במחקרו של פניני (2005) על איכות הביקורת החיצונית ברשויות מקומיות נמצא שארגון שמעודד תמיכה בביקורת, יגרום לכך שאיכות הביקורת תהיה גבוהה יותר. Dessaleng & Aderajew (2007) מצביעים על תמיכת ההנהלה כגורם המשפיע נמרצות על אפקטיביות הביקורת הפנימית בסקטור הציבורי של המוסדות להשכלה גבוהה.

ד. קשרים כלליים בין האפקטיביות של הביקורת הפנימית לשאר משתני המחקר, ומשתנים המשפיעים על האפקטיביות של הביקורת הפנימית

כדי לבחון באופן ראשוני את המידה שבה האפקטיביות של הביקורת הפנימית באה לידי ביטוי בחתכים שונים של אוכלוסיית המדגם, חושבו בשלב ראשון מתאמי הקשר Pearson’s r בין כל משתני המחקר והם מוסברים להלן.

1. 1. איֿ-תלות הביקורת (IND) קשורה באופן חיובי ובינוני לכל הממדים של אפקטיביות הביקורת הפנימית. ממצא זה מראה כי אי-תלות הביקורת משפיעה על המידה שבה הביקורת הפנימית יכולה להיות אפקטיבית.
2. 2. אין קשר בין המשתנה מיומנות מקצועית (PROF) של הביקורת לבין הממדים השונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית.
3. קיים קשר חלש בין המשתנים המאפיינים את עבודת הביקורת (מעורבות הביקורת, ביצוע מעקב אחרי ממצאי הביקורת) ואת הפעילות של מחלקת הביקורת, לבין מדדי האפקטיביות של הביקורת הפנימית. מקדמי r נמוכים מאוד אינם תומכים בטענה המקובלת הגורסת שעבודת הביקורת המתבצעת בהתאם לסטנדרטים לעיסוק מקצועי במקצוע הביקורת הפנימית משפיעה על אפקטיביות עבודתה. לעומת זאת, נמצא קשר חיובי ובינוני בין המשתנה עצמאות הביקורת AWINDEP לבין רוב ממדי האפקטיביות.
4. לא נמצא קשר בין המשתנה מסלול קידום (CAREER) במקצוע הביקורת הפנימית לבין הממדים השונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית.
5. תמיכת ההנהלה (SUPPORT) קשורה באופן חיובי וחזק לכל הממדים של אפקטיביות הביקורת הפנימית. ממצא זה תומך במידה רבה מאוד בטענה שהביקורת הפנימית אפקטיבית יותר ברשויות המקומיות שבהן היא זוכה לתמיכה חזקה מצד צמרת הארגון. זאת בהשוואה לרשויות המקומיות שבהן תמיכה זו חלשה או נעדרת כלל.

 ה. משתנים המאפיינים את הביקורת הפנימית

מובן כי מתאמים אלה מסוגלים להצביע על כיווני קשר כלליים בלבד, מפני שהם אינם נותנים משקל לשונוּת משותפת הקיימת בין משתנים נוספים אחרים. כדי לבדוק את המשתנים המשפיעים על אפקטיביות הביקורת הפנימית ברמה רבֿ משתנית יש צורך לערוך מבחנים סטטיסטיים נוספים. מבחנים אלה התבססו על רגרסיות מרובות והיררכיות מסוג Enter.

לוח מס' 7 מציג את ממצאי הרגרסיות היררכיות מרובות משתנים (ערכים מתוקננים) שהופעלו במטרה לבדוק את הקשרים בין המשתנים הבלתי תלויים למשתנים התלויים. הלוח בוחן את השפעתם של המשתנים הבלתי תלויים שמקורם במאפייני הביקורת הפנימית ושל אלה בעלי זיקה לארגון על כל אחד ממרכיבי האפקטיביות של הביקורת הפנימית.

להלן המסקנות העיקריות מניתוח הרגרסיות מרובות משתנים:

1. אי-תלות הביקורת קשורה באופן חלש וחיובי אבל לא באופן מובהק.
2. בניגוד לטענה שקיים קשר חיובי בין המיומנות המקצועית של המבקרים הפנימיים (Professional Proficiency) לבין אפקטיביות הביקורת הפנימית נמצא שאין כלל קשר. זאת לגבי כל אחד מהמרכיבים של אפקטיביות הביקורת הפנימית.
3. נמצא קשר חיובי וחלש, אבל לא מובהק, בין המשתנה עצמאות הביקורת (Audit work autonomy) לבין שלושה מתוך ארבעת הממדים של אפקטיביות הביקורת: סביבת הביקורת AE, תשומת הביקורת AI ותפוקת הביקורת AO. משתנה זה תומך חלקית מאוד בטענה שהביקורת הפנימית אפקטיבית יותר ככל שהמותאמות לסטנדרטים של עבודת הביקורת גבוהה יותר. שני המשתנים האחרים (מעורבות הביקורת ומעקב אחרי ממצאי הביקורת), שבאמצעותם נמדדו היבטים נוספים של מידת ביצוע עבודת הביקורת בהתאם לסטנדרטים של עבודת הביקורת, אינם קשורים לאפקטיביות הביקורת הפנימית.
4. אין קשר בין מסלול קידום (Career and Advancement) לבין הממדים השונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית. ממצא זה אינו תומך בטענה שהביקורת הפנימית אפקטיבית יותר בארגונים שבהם עבודת הביקורת הפנימית מהווה מסלול קידום לעובדי הביקורת ולפיתוח קריירה.
5. נמצאה תמיכה רבה בטענה שהביקורת הפנימית אפקטיבית יותר ברשויות מקומיות שבהן היא זוכה לתמיכה חזקה מצד צמרת הרשות. זאת בהשוואה לרשויות אחרות שבהן תמיכה זו היא חלשה או נעדרת. ממצא זה בא לידי ביטוי באמצעות הקשר החזק והמובהק (p <.001) בין המשתנה של תמיכת הדרג הניהולי הבכיר לה זוכה הביקורת (Top management support) לבין אפקטיביות הביקורת הפנימית. זאת לגבי כל אחד מממדי אפקטיביות הביקורת הפנימית.

מידת השונות המוסברת על ידי כלל המשתנים הבלתי תלויים הייתה 38.2% ביחס לסביבת הביקורת, 19.4% לגבי תשומת הביקורת, 22.1% ביחס לתהליך הביקורת, ומקרה של ממד תפוקת הביקורת השיעור הגיע ל-35.3%.

המשוואה כולה הייתה מובהקת לגבי כל אחד ממְמדי אפקטיביות הביקורת הפנימית.

ו. סיכום ומסקנות

התנאים והגורמים לקיומה של פונקציית הביקורת הפנימית ואפקטיביות פעולותיה הם נושאים חשובים.

ביקורת פנימית אפקטיבית תורמת בנפרד לאפקטיביות עבודתו של המבוקר, ובאופן כללי לאפקטיביות ארגונית (2001, Dittenhofer). רוזביץ (1999, 101) טען כי "אחת הסוגיות המורכבות בביקורת המקצועית היא שאלת האפקטיביות של הביקורת. לאמור, האם הביקורת – חיצונית או פנימית – היא אפקטיבית?". המסקנה המתבקשת היא שאפקטיביות הביקורת הפנימית מהווה את הליבה בכל דיון על הביקורת הפנימית (1995, Sawyer).

מה מבטאת אפקטיביות הביקורת הפנימית, מהם רבדיה, ומה רמת הניתוח הנדרשת להבנתה? האם ניתן לפתח כלי מדידה תקף ומהימן כדי למדוד את ממדיה השונים של האפקטיביות? האם ניתן להצביע על גורמים מרכזיים המשפיעים על קיומה של ביקורת פנימית אפקטיבית? האם ניתן להצביע על קשרים בין מאפייני הביקורת הפנימית ומידת האפקטיביות שלה? עבודה זו ניסתה לספק תשובות ראשוניות לשאלות אלו, בהציעה מודל לבחינת התופעה של אפקטיביות הביקורת הפנימית. המודל התבסס על תפיסה תיאורטית היונקת מתורת הביקורת, מתורת הניהול והמינהל הציבורי. המודל מנותח אמפירית על בסיס נתונים מקוריים שנאספו ב-47 רשויות מקומיות בישראל.

1. תורת הביקורת הפנימית מדגישה את הקשר בין המיומנות המקצועית של המבקרים הפנימיים לבין מחלקות ביקורת פנימית מצליחות ואפקטיביות. אולם, במחקר זה לא נמצא קשר בין מיומנות מקצועית של עובדי הביקורת הפנימית לבין האפקטיביות של הביקורת הפנימית. הנתונים שנאספו במדגם על ההשכלה וההכשרה של המבקרים הפנימיים אמנם מעידים על רמה גבוהה יחסית של מיומנות מקצועית. עם זאת, נראה שמיומנות מקצועית של עובדי ביקורת אינה תנאי מספיק לעבודת ביקורת שתהיה אפקטיבית.
2. המשתנה עבודת הביקורת הוא אחד ממאפייני הביקורת הפנימית שמוצא את ביטויו בסטנדרטים לעיסוק במקצוע הביקורת הפנימית. Glazer & Jaenike (1980) סבורים שעבודת הביקורת המיושמת בהתאם לסטנדרט תורמת הרבה להצלחתה של הביקורת הפנימית ולמידת האפקטיביות שלה. אולם, מחקר זה מצא רק קשר חיובי חלש בין המשתנה עבודת הביקורת, המאופיין על ידי עצמאות הביקורת (Audit work autonomy), לבין רוב ממדי האפקטיביות הפנימית שפותחו. הוא תומך חלקית בחשיבותה של עריכת ביקורת פנימית המותאמת לסטנדרטים לעיסוק במקצוע הביקורת הפנימית כדי שעבודת הביקורת תהיה אפקטיבית.
3. אי-תלות נדרשת כדי ליצור אווירה שבה הביקורת הפנימית יכולה להתקיים, לפעול ולתפקד כהלכה" (750 .p ,1988, Sawyer). מחקר זה מעיד על קשר מתון וחיובי הקיים בין משתנה אי-תלות הביקורת לבין אפקטיביות הביקורת. ניתן אפוא להסיק שלא קיים קשר ישיר בין מידת האי-תלות של הביקורת הפנימית לבין האפקטיביות שלה. ייתכן שנכון יותר להתייחס לאי-תלות הביקורת הפנימית כתנאי הכרחי אבל לא מספיק כדי שהיא תהיה אפקטיבית.
4. מחקר זה בחן את המידה שבה עבודה בביקורת פנימית מהווה מסלול הכשרה וקידום לעובדי ביקורת ולפיתוח קריירה בעתיד בתוך הרשות המקומית, והשפעתה על מידת האפקטיביות של הביקורת הפנימית. תימוכין לקשר זה נמצאים במחקריהם של Ross (1994), Albrecht.et.al (1988), Adamson (1997) וֿCallanan (2003). אולם ממצאי המחקר מעידים שאין קשר בין המשתנה מסלול קידום (Career and Advancement) לבין הממדים השונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית. כמעט כל המבקרים הפנימיים ברשויות המקומיות במדגם אינם רואים בתפקיד המבקר הפנימי שלב בפיתוח קריירה ברשות המקומית ותחנת מעבר לתפקידים בכירים אחרים ברשות. להפך, תפקיד המבקר הפנימי נתפס כתפקיד של סוף קריירה (הגיל הממוצע של המבקרים הפנימיים בארגונים שנבדקו הוא 50.7 שנים).
5. אחת המסקנות של Albrecht.et.al (1988) בעבודתם על זיהוי הקריטריונים להערכה ומדידה של אפקטיביות הביקורת הפנימית בארגונים היא: תמיכה מסיבית מצד הדרג הניהולי הבכיר בביקורת הפנימית המועברת ומחלחלת לכל רמות הארגון היא צורך חיוני כדי להשיג עבודה אפקטיבית של הביקורת הפנימית. כלומר, "הטון בצמרת" ("Tone at the Top") ממלא תפקיד מרכזי בהבטחת ביקורת פנימית אפקטיבית. מחקרים רבים (2007, Dessaleng & Aderajew; 2005, Kline &, Dunfee, Schwartz; 1998 Jill,) הדגישו את חשיבותה של התנהגות ההנהלה בארגון, ואת חשיבות הטון בצמרת בעידוד והשגת יעדים רצויים.

ואכן, מחקר זה תומך בתיאוריית "הטון בצמרת", וממצאיו מעידים על קשר מובהק, חיובי וחזק בין מידת התמיכה בביקורת הפנימית מצד הדרג הניהולי ברשות המקומית לבין מידת האפקטיביות שלה. ממצא זה מאשש נמרצות את הטענה שהביקורת הפנימית אפקטיבית יותר בארגונים שבהם היא זוכה לתמיכה חזקה מצד צמרת הארגון (Top management support).

המחקר מבליט את מקומה של תיאוריית "הטון בצמרת" (Tone at the top) ואת הקשר החזק והמובהק הקיים בין תמיכת ההנהלה לבין אפקטיביות הביקורת הפנימית. כלומר, התמיכה בביקורת מצד ההנהלה מחוללת תהליכים ארגוניים הגורמים לשיפור בעבודתה ובתרומתה של הביקורת הפנימית לארגון

המחקר הנוכחי מביא טביעת עין חדשה על הקשרים בין אפקטיביות הביקורת הפנימית וגורמיה. כמו כן, ממצא אמפירי עיקרי של מחקר זה הוא שהשגת אפקטיביות גבוהה של הביקורת הפנימית אינה אפשרית ללא קיומה של תמיכה חזקה מצד הדרג הניהולי הבכיר ברשות המקומית. במילים אחרות, כדי להבטיח עבודה אפקטיבית של הביקורת הפנימית יש צורך באותה תמיכה. ברשות מקומית שבה קיימת תמיכה חזקה מצד ההנהלה, הדבר מחלחל לכל הרמות והפונקציות השונות ברשות המקומית – דרג ניהולי בינוני, דרג ניהולי זוטר ודרג תפעולי. בתנאים אלה הביקורת זוכה מצד המבוקר לשיתוף פעולה, לגישה חופשית למידע וליצירת אווירה ארגונית המאפשרת לביקורת הפנימית לפעול ולעבוד באפקטיביות גבוהה. השלכה מעשית של המחקר בתחום זה היא להמחיש למבקרים הפנימיים ברשויות המקומיות את החשיבות הרבה בפיתוח יחסי גומלין עם ראש הרשות וההנהלה הבכירה ברשות, ובנקיטת אמצעים כשרים אחרים כדי להשיג את תמיכתו של הדרג הניהולי הבכיר בביקורת הפנימית.

ממצאי המחקר דורשים מתן תשומת לב נוספת למשמעות הקשר בין אי-תלות הביקורת לבין אפקטיביות הביקורת הפנימית. ברמה המעשית יש להבטיח את אי-תלות הביקורת תחילה כדי שהביקורת הפנימית תהיה אפקטיבית. כלומר אין קשר ישיר בין אי-תלות הביקורת לבין האפקטיביות. יש להבין שברמה האופרטיבית אי-תלות הביקורת היא תנאי הכרחי, אך לא מספיק, לקיומה של ביקורת פנימית אפקטיבית.

השלכה מעשית נוספת של מחקר זה מתייחסת לאופן ביצוע עבודת הביקורת. ממצאי המחקר מצביעים על הקשר הקיים (על אף שהוא חלש) בין עבודת ביקורת המיושמת בהתאם לסטנדרטים לעיסוק במקצוע הביקורת הפנימית לבין אפקטיביות הביקורת. כלומר, טוב יעשו המבקרים הפנימיים ברשויות המקומיות אם עבודתם תתבצע בתאימות עם הדרישות בסטנדרטים.

המבקר הפנימי ברשות המקומית מתייחס לתפקידו כאל תפקיד של סוף קריירה ולא כתפקיד שממנו ניתן לעבור ולהתקדם לתפקידים בכירים אחרים. מצב זה עשוי להסביר, בין היתר, למה הביקורת הפנימית בארגון נתון אינה אפקטיבית ועשויה להפוך ל"קישוט ארגוני" (פרידברג, 1980). רשות מקומית המעוניינת בביקורת פנימית מתקדמת ואפקטיבית צריכה לדעת להתייחס לפונקציית הביקורת הפנימית כמקום שבו ניתן להתקדם בארגון ולפתח קריירה (1988, Albrecht et al.).

ראוי להדגיש כי שאלות מסוימות ביחס לגורמי האפקטיביות נותרות ללא תשובה ממשית גם בסיומו, ופירוט שלהן יובא בעת ההתייחסות למחקרים עתידיים. מגבלה אחרונה של המחקר היא העובדה כי חלק מההיקשים שניתן לבצע בעקבותיו הם היקשים קורלטיביים בלבד. מבחינה תיאורטית הציב מודל המחקר קושי נוסף והוא העומס הרב יחסית של משתנים ואורכם של השאלונים. לכן לא נכללו במודל גורמים בעלי פוטנציאל ניבוי נוסף על מידת האפקטיביות של הביקורת הפנימית בארגון, אף שהספרות מציעה לבחון גורמים אחרים בטיפול באפקטיביות הביקורת הפנימית, כגון תכונות של המבקר הפנימי – מנהיגות, אישיות ויכולת ניהול (1988, Albrecht et al.), יחסי הגומלין של הביקורת עם הסביבה החיצונית, ומאפיינים ארגוניים נוספים כמו תרבות ארגונית. יריעת מחקר זה קצרה מלהכיל את כל הגורמים. ייתכן שאי הכללתם של גורמים אלה במודל המחקר פוגעת במידה מסוימת בכושר ההכללה מאוכלוסיית המחקר הנוכחית לאוכלוסיות מחקר אחרות. למרות זאת, נראה כי פגיעה שכזו, אם קיימת, איננה קשה, והמחקר עומד בקריטריונים טובים למדי של ייצוגיות, תקפות, ומהימנות כפי שפורטו בפרקים הקודמים.

הביקורת היא נושא מרתק. אם מבינים את ייעודה ואת מטרתה קשה למצוא תחום רבגוני כל כך, המתמחה בדיסציפלינות כה רבות שהוא מרתק כל כך. המחקר הנוכחי התמקד בבחינת השפעת מאפייני הביקורת הפנימית על מידת האפקטיביות שלה ברשויות המקומיות. חשיבותה של הביקורת הפנימית ברשות המקומית נעוצה ביכולתה לגרום לשיפור במינהל הרשות, ולתת ערך מוסף על ידי בחינת הפעילויות ברשות לפי תקני ביקורת של סדירות, יעילות ואפקטיביות.

רשימת מקורות

Adamson, S. (1997). Career as a vehicle for the realization of self. Career Development International, 2(5), 245-253.

Albrecht, W.S., Howe, K.R., Schueler, D.R., & Stocks, K.D. (1988). Evaluating the effectiveness of Internal Audit Departments. Altamonte Springs, Florida: IIA Research Foundation.

Anderson, U. (1982). Quality Assurance and Review Alternatives. Internal Auditor, 39(1), 20-25

Anderson, U. (1983). Quality Assurance for Internal Auditing. Altamonte Springs, Florida: The Institute of Internal Auditors.

Bryman, A., & Cramer, D. (1994). Quantitative Data Analysis for Social Scientists. London: Routledge

Courtemanche, G. (1986). The New Internal Auditing. New York: J. Wiley.

Dessaleng, G.M., & Aderajew. W.Y. (2007).Internal audit effectiveness: an Ethiopian public sector case study. Managerial Auditing Journal, 22(5), 470-484.

Dittenhoffer, M. (2001). Internal auditing effectiveness: an expansion of present methods.

Managerial Auditing Journal, 16(8), 443-450.

Glazer, A.S., & Jaenike, H.R. (1980). A Framework for Evaluating an Internal Audit Function.

Altamonte Springs, Florida: Foundation for Auditability Research and Education.

Nagy, AL & Cenker, W.J. (2007). Internal Audit Professionalism. International Journal of Auditing,11(1) 41-49.

Rittenberg, L. E. (1977). Audit Independence and System Design. Florida: IA, Inc.

Sawyer, L.B. (1973). The practice of modern internal auditing. Altamonte Springs, Florida: The Institute of Internal Auditors.

Sawyer, L.B. Sawyer’s Internal Auditing. (1988). Chapter 20, Quality Assurance, 909-935.

Altamonte Springs, Florida: The Institute of Internal Auditors.

Schwartz, M.S., Dunfee, T.W., & Kline, M.J. (2005). Tone at the top: An ethic code for directors? Journal of Business Ethics, 58(1-3), 79-100.

The Institute of Internal Auditors. (1990). Quality Assurance Review Manual for Internal Auditing. Altamonte Springs, Florida: Author. 2e Edition.

The Institute of Internal Auditors.(2007). The Professional Practice Framework. Altamonte Springs, Florida: I.I.A Research Foundation.

Traver, R.O. (1991) A comparison of perceived importance of factors that have an impact on audit effectiveness in higher education institutions. Unpublished doctoral dissertation. University of Illinois, Illinois.

White, A.W. (1976). The Essentials of an Effective Internal Audit Department. Internal Auditor, 33(2), 30-33.

Ziegenfuss, D.E. (2000). Measuring Performance. Internal Auditor, 57(1), 38-44.

בר ניר, ע. (1992). הביקורת הפנימית: תפישה נורמטיבית, דפוסי עבודה וגורמים הקשורים עימם. עבודת גמר לקבלת תואר מוסמך, הפקולטה למדעי החברה, תל אביב, אוניברסיטת תל אביב.

מזרחי, נ. (2000). תורת הביקורת הפנימית. תלֿאביב: המכללה למינהל.

מסה, מ. (1992). הכישורים וההכשרה המקצועית הנדרשים מהמבקר הפנימי. המבקר הפנימי.חוברת מס' 84.

פרידברג, א. (1980). הביקורת הפנימית – 'קישוט' ארגוני. המבקר הפנימי, חוברת מס' 66.

פרידבדג, א. (1995). הביקורת הפנימית בישראל. ירושלים: נציבות שירות המדינה, בית הספר המרכזי למינהל.

רוזביץ, ש. (1999). ביקורת המדינה ברשויות המקומיות. בתוך: פרידברג, א., (עורך). משרד הפנים. הביקורת ברשויות המקומיות בישראל.

אודות הכותב/ת

גבי סייג

PHD
מרצה באונ' חיפה ביה"ס למדיעי המדינה, מנהל אקדמי תוכנית מבקרים פנימיים ביחידה ללימודי המשך ולימודי חוץ- אונ' חיפה

[email protected]