בין הפטיש לסדן – על עצמאות המבקר ומחירה

מבקר המדינה, כבוד השופט בדימוס יוסף שפירא, התייחס בכנס של איגוד המבקרים הפנימיים שנערך ביוני 2013 לתפקיד המבקר הפנימי כשומר סף. המבקר ציין כי "תפקיד המבקר הפנימי בארגון מצריך לא רק ידע אלא גם אחריות מיוחדת, יושרה ונאמנות לעקרונות המקצוע. יש להבין: להיות מבקר פנים זו גם מועקה לא קטנה, כי הוא מצוי בין הפטיש והסדן – בין המקצוע, התפקיד והיושרה שלו לבין מעסיקו" (1).

מבקר המדינה קלע בדבריו לאחת הדילמות המרכזיות המאפיינות את עבודת המבקר הפנימי – המתח המתמיד בין תפקידי המבקר וחובותיו על פי חוק, על פי התקנים המקצועיים המחייבים ועל פי הבנתו ושיפוטו המקצועי, לבין תפיסותיהם ועמדותיהם של המבוקרים. המבוקרים, שהם המעסיקים של מבקר שכיר או המתקשרים עמו כנותן שירותים עצמאי, פועלים במקרים רבים כדי להשפיע על עבודת המבקר ולעצבה ובמיוחד כדי להשפיע על דוחות הביקורת. את פעולה זו אכנה במאמר "לחצים". המונח "לחצים" כולל פעולות של הנהלת הגוף המבוקר למנוע ביקורת, לצמצם את היקפה, לצמצם את החשיפה שבדוח, ולהשמיט ממצאים ומסקנות או לשנות את תוכנם באופן שמייתר את משמעותם.

חקיקה

חוק הביקורת הפנימית, התשנ"ב – 1992 ("החוק") מגדיר את דרכי עבודת המבקר הפנימי, הכוללות את אופן תכנון העבודה, הנושאים שייבדקו, מתכונת הדיווח ונושאים נוספים. סעיפים עיקריים בחוק הוחלו על חברות ציבוריות (2) ושולבו בחקיקה המתייחסת לגופים נוספים, כגון בנקים, עיריות, גופי השכלה גבוהה, חברות ממשלתיות, חברות מנהלות לקרנות להשקעות משותפות בנאמנות ועוד (4,3).

תקנים מקצועיים

התקנים המקצועיים המחייבים את המבקרים הפנימיים הם התקנים המקצועיים הבינלאומיים של לשכת המבקרים הפנימיים העולמית (IIA). תקן 1100 – אי תלות ואובייקטיביות, תקן A1.1110 והנחיה לפרקטיקה מספר 1130-1 "פגיעה באי תלות ובאובייקטיביות", מחייבים אי תלות ואובייקטיביות. התקנים מכירים באפשרות שבמציאות יתקיימו איומים על אי התלות ועל האובייקטיביות, ודורשים כי איומים אלו יטופלו בדרך הראויה בידי האחראים לכך – הדירקטוריון וועדת הביקורת. בהתאם לתקנים, על המבקרים הפנימיים לפעול "באופן שבו הם מאמינים בתוצר עבודתם וללא התפשרות על איכותה" והם נדרשים "שלא יכפיפו לאחרים את שיפוטם בענייני ביקורת" (6,5).

תיאורי מקרה

רו"ח רונן ארצי ממשרד שיף הזנפרץ רואי חשבון, ורו"ח גיל בר מחברת אל על, סיפרו בריאיון ב"דה מרקר" על לחצים כלפי מבקרים פנימיים (7). בכתבה בעיתון "ידיעות אחרונות" סופר לאחרונה על מסכת לחצים קשה שהופעלה כלפי מבקר הטכניון, ד"ר גבריאל סייג וכלפי המבקר שהחליפו בתפקיד, רו"ח ירון אלוני. כתוצאה מלחצים אלו אף נדרש רו"ח אלוני לסיים את תפקידו (8).

להלן  תיאורי מקרה  נוספים לצורך המחשה, התייחסות וחשיבה. המקרים מבוססים על ניסיון עמיתים או על ניסיוני האישי. פרטים מזהים שונו למניעת חשיפה ופגיעה בארגון המבוקר.

חברת "אירועים בעיר"

חברת "אירועים בעיר" היא חברה פרטית העוסקת בניהול אירועים. מבקר הפנים של החברה ביצע ביקורת בנושא אירועים שהתקיימו בשנת הכספים הקודמת. הביקורת העלתה כי הכנסות מאירועים שנערכו בשיתוף הרשות המקומית סווגו בחשבונות של החברה כהכנסות מאירועים אחרים שערכה החברה, שלא התקיימו בשיתוף הרשות המקומית. עקב כך נוצר רישום חשבונאי מטעה.

המנכ"ל הסביר כי מנהל מחלקת התרבות ברשות המקומית מסר לו (בשיחה בלתי פורמלית) כי הרשות אינה מעוניינת לתמוך באירועים רווחיים, וכי אם יוצגו רווחים באירועים – תופסק התמיכה. המנכ"ל  הדגיש שתמיכת הרשות היא מהותית וללא קבלתה ייגרם הפסד כולל  לחברה.

המבקר התלבט והגיע למסקנה כי בצד ההיגיון שאכן קיים בעמדת המנכ"ל, קיימים גם סיכונים משמעותיים בדרך שננקטה, ובהם: פגיעה ביכולת להסתמך על הנהלת החשבונות של החברה כבסיס מידע אמין, וחשיפה עתידית לטענות של הרשות המקומית כי החברה הציגה לה נתונים שגויים. לחשיפה כאמור עלולות להיות השלכות מהותיות, לרבות פגיעה מתמשכת במוניטין החברה ואף תביעות משפטיות.

לאחר ששמע את עמדת המנכ"ל וגם הביע את עמדתו, ביקש המבקר לערוך דיון בנושא בהשתתפות יו"ר  הדירקטוריון אך המנכ"ל סירב. המבקר הציג את הממצאים, המסקנות והמלצותיו בטיוטת דוח ביקורת ששלח למנכ"ל וליו"ר מועצת המנהלים. בתגובה המנכ"ל "ניתק מגע" מהמבקר במשך חודשים ארוכים.

בהתערבות יו"ר מועצת המנהלים חודשה התקשורת והמנכ"ל נימק כי התנהלותו הייתה בידיעת הדירקטוריון ואישורו. על בסיס מידע זה והעובדה שטיוטה ראשונה נשלחה ליו"ר הדירקטוריון, צמצם המבקר את פירוט הממצא והמסקנות בדוח הביקורת באופן שהתקבל על דעת המנכ"ל. דוח הביקורת הסופי הופץ לחברי הדירקטוריון.

חברת "רגישות גבוהה"

חברת "רגישות גבוהה" היא חברה ציבורית.

בתגובה לאחת מטיוטות דוח ביקורת שערכה המבקרת, פנה היועץ המשפטי של החברה למבקרת ואל הנהלת החברה וטען שהניסוחים של המבקרת אינם זהירים ועלולים לגרום נזק לחברה. לטענת היועץ המשפטי, טיוטת דוח ביקורת הכילה ניסוח "שממנו עשוי להשתמע כי החברה עברה על הוראות החוק", דבר שיכול לגרום נזק מהותי מאחר שהרשות לניירות ערך עשויה להשתמש בדוחות הביקורת כדי להטיל על החברה סנקציות. היועץ המשפטי דרש כי המבקרת תעביר לעיונו כל פנייה לחברה וכל טיוטת דוח ביקורת, עוד לפני העברתה למבוקרים.

המבקרת השיבה ליועץ המשפטי כי תפקידה המרכזי הוא לבדוק האם החברה מקיימת את הוראות החוק וחקיקת המשנה המוטלת עליה. לפיכך, ציינה, אינה יכולה לשלול את האפשרות שעולה מממצאי הביקורת כי סעיפי חוק מסוימים לא קוימו, ובהחלט ייתכן שזו תהיה גם מסקנתה הסופית, שאותה היא מחויבת להציג בדוח הביקורת.

המבקרת הדגישה כי היא מקפידה הקפדה רבה על ניסוח דוחות הביקורת, ומעבירה מספר טיוטות לעיון החברה עד להוצאת הדוח הסופי, באופן שמבטיח כי לא ייכללו בדוחות ניסוחים בלתי מחושבים. עם זאת, המבקרת סברה שאינה יכולה להידרש לקבל אישור של היועץ המשפטי – בעל משרת אמון הקשור למנהלי החברה – לכל ניסוח בדוח ביקורת ובמכתבי שאלות והבהרות. לדעתה, חיובה לפעול בדרך זו יגרום לפגיעה מהותית בעצמאות ובאובייקטיביות שלה.

מנכ"ל החברה תמך בעמדת היועץ המשפטי והמחלוקת הוצגה בפני ועדת הביקורת של החברה, שם לא קיבלה המבקרת גיבוי לעמדתה.

עמותת "רפואה שלמה"

העמותה פעילה בתחום הבריאות. מבקר העמותה ("הגוף המבקר") החליט לבצע ביקורת באחת המחלקות העיקריות של העמותה, האחראית להתקשרויות עם בתי חולים, עדכן בכך את ההנהלה והחל בביצוע הביקורת.

בעיצומה של עבודת הביקורת ולאחר השקעת תשומות רבות, פנה סמנכ"ל הכספים של העמותה אל המבקר והודיע לו בשם ועד העמותה כי עליו להפסיק את הביקורת. הסמנכ"ל מסר, בשם הוועד, כי המחלקה הנתונה בביקורת צפויה לעבור שינוי ארגוני משמעותי ולפיכך אין טעם לבצע את הביקורת כעת.

המבקר סבר כי השלמת הביקורת תיתן ערך מוסף לעמותה ולמחלקה המבוקרת, משום שממצאי הביקורת והמסקנות יאפשרו שינוי ארגוני מוצלח ואפקטיבי יותר. בנוסף, הוא ציין שתיאם את עבודתו עם ההנהלה, וכי בהתאם לחוק העמותות הסמכות לקבוע את נושאי הביקורת מוקנית לו ולא לוועד המנהל.

מאחר שחברי הוועד המנהל עמדו על דעתם – לדחות את השלמת הביקורת, ומאחר שהמבקר סבר כי אכן קיימת סיבה עניינית לשקול דחייה  בלבד (ולא ביטול) של הביקורת, הוא הסכים לדחייה.

תובנות ומחשבות

תיאורי המקרה מציגים תמונה מורכבת. המבקרים פעלו "מתוך אמונה בתוצר עבודתם וללא התפשרות על איכותה" (כנוסח תקן 1100) והתנגדו להכפיף לאחרים את שיפוטם בענייני ביקורת, אך נתקלו בלחצים שכללו הטחת האשמות, סירוב לשתף פעולה (במקרה אחד) ובמקרה אחר אף עצירת הביקורת בעת ביצועה.

פניית המבקרים לדירקטוריון, לוועדת הביקורת ולוועד המנהל הביאה תועלת חלקית בלבד. עם זאת, כאמור, בשלושת המקרים העמידה על עקרונות המקצוע והחשיבה העצמאית של המבקרים הביאו לחיכוך משמעותי עם ההנהלה הפעילה.

מבקרים מעוניינים, ככל בעל מקצוע, לשרת ולתרום לארגון באווירה חיובית ולקבל הכרה והערכה על עבודתם. מבקרים מעוניינים גם בהמשך עבודתם, בין אם הם עצמאים והעבודה מהווה מרכיב בהכנסתם ובין אם הם שכירים בארגון ותלויים לחלוטין בממונה עליהם.

השאלה שצריכה לעלות היא עד כמה המבקרים יהיו מוכנים להתעמת עם ההנהלה, בידיעת המחיר הכרוך בכך. המחיר עשוי לנוע בין חוסר נעימות עד כדי מועקה נפשית, דרך פגיעה כספית משמעותית בהכנסתם ואפילו לחשש מסיכון עתידי למקומם בתחום הביקורת. מחירים אלה גדלים ככל שהארגון ומנהליו משמעותיים ובעלי עוצמה רבה יותר במשק הישראלי, המאופיין בריכוזיות רבה. על בסיס המקרים המתוארים צפויה פגיעה משמעותית לבקרה ולניהול במשק אם מבקרים יחששו לבצע את עבודתם לפי מיטב הבנתם ושיפוטם.

מנגד, טענה שייתכן כי סביר להציגה היא חובת המבקר להגיע לשיתוף פעולה עם ההנהלה, וכי ייתכן שתקשורת טובה יותר הייתה מונעת חיכוכים ולחצים או מקטינה אותם.

כך, בריאיון עם יושב ראש IIA העולמית, מר פיל טרלינג, בכנס איגוד המבקרים הפנימיים בישראל, הוא אמר כי "תחום הביקורת הפנימית מבוסס על נדבך אחד והוא תקשורת. חשוב לא רק ה'מה', אלא גם ה'איך'. על המבקרים הפנימיים להפנים שהתקשורת היא נדבך חיוני בעבודתם. עליהם להעביר את המסרים הביקורתיים שלהם באופן הראוי, כדי שהם ייקלטו. זוהי הדרך היחידה להצלחת המבקרים הפנימיים במילוי תפקידם". (1)

רו"ח יואב ברוקנר ממשרד VBIR עוסק בתחום הביקורת הפנימית למעלה מ-20 שנה. לדעתו התקשורת אינה רק בכך ששפת הדוח תהיה רהוטה, אלא יש גם ממד אישי שתלוי בין היתר באישיות המבקר ובאישיות המבוקר. ייתכן שבמצבים מסוימים המגיעים לידי קונפליקט שסופו נתק והתנערות מצד דירקטורים, יכול המבקר הפנימי לטפל בהליך פחות נוקשה ויותר קומוניקטיבי – עם המבוקר .

אין ספק כי תקשורת יעילה והתחשבות מידתית בציפיות ההנהלה הן מרכיבים חיוניים בעבודת המבקר, וכי ניסוח קריא של דוחות הביקורת מהווה תנאי הכרחי בהשגת אפקטיביות. תנאי הכרחי – אך לא מספיק. נכונה מאוד, לדעתי, גם ההתייחסות למרכיב האישי שהוצגה בידי רו"ח ברוקנר, וניתן לשאול האם במקרים שהוצגו היו יכולים המבקרים לגלות גמישות רבה יותר.

עם זאת, מרכיב מרכזי נוסף שנדרש לשם הבטחת האפקטיביות של הביקורת היא הבנת המערכת הארגונית (ובמיוחד ההנהלה הבכירה והרשויות המפקחות) את חשיבות עצמאותו ואי תלותו של המבקר. הבנה זו לא יכולה להיות מוגבלת לסיסמאות והצהרות אלא צריכה להיות מתורגמת בפועל, מצד המבוקרים, לשמירה על חופש הפעולה של המבקר וזכותו להביע את דעתו העצמאית, גם – ובמיוחד – כאשר עצמאות זו אינה נוחה להנהלה ומציגה תמונת מצב שאינה קלה ואולי גם אינה נכונה בעיניה. כל זאת, כמובן, כאשר המבקר משתמש בעצמאות זו לצורך מניעת סיכונים ותוספת ערך לארגון המבוקר.

 היקף התופעה וסיום כהונת מבקרים פנימיים בחברות ציבוריות

שאלה משמעותית נוספת היא עד כמה המקרים שהוצגו נפוצים ומייצגים. על פי התרשמותי האישית, התופעה היא עובדה קיימת. הערכת מידת היקפה וכיווני ההתפתחות נראים כנושאים ראויים להתייחסות ובחינה מקצועית של העוסקים בתחום ושל המופקדים על הסדרתו. שאלות שניתן להעלות בנושא הן, לדוגמה, האם כיום יש יותר מקרים של לחצים ואיומים מאשר בעבר? האם מקרים כאלו נפוצים יותר בחברות פרטיות או ציבוריות? בקרב מבקרים שכירים או עצמאים? מהו מקומה של ועדת הביקורת והאם נדרשת הגדרה מפורשת בחוק של חובתה להגן על מבקרים בביצוע עבודתם?

מסד נתונים בעל משמעות בנידון נמצא במסגרת הדיווחים של החברות הציבוריות לבורסה ולרשות ניירות ערך. על החברות הציבוריות מוטלת חובה לדווח האם סיום הכהונה נעשה בנסיבות שיש להביאן לידיעת המחזיקים בניירות הערך של התאגיד. מנתונים במערכת "מאיה" (9) עולה כי פירוט כאמור ניתן רק במקרים ספורים: במחצית הראשונה של שנת 2014 בשני מקרים, ובשנת 2013 אף לא במקרה אחד .

בתקופה שבין חודש ינואר 2009 לחודש יוני 2014 היו 15 דיווחים בדבר סיום כהונת מבקר פנים ש"כרוכה בנסיבות שיש להביאן לידיעת המחזיקים בניירות הערך של התאגיד". הסיבות לסיום הכהונה כוללות כמה נימוקים, כדלקמן:

• בשישה מקרים מדובר בהתפטרות המבקר על רקע אי תשלום שכר הטרחה שלו.
• בחמישה מקרים מדובר בנסיבות ענייניות, כגון מתן צו פירוק לחברה, או התפטרות המבקר בגלל חשש שלו שיעמוד במצב של ניגוד עניינים.
• בשני מקרים הנסיבות, למיטב הבנתי, אינן ברורות והצדיקו בירור מצד הרשות לניירות ערך בשאלה מהו הרקע להתפטרות המבקר.
• בשני מקרים ציין המבקר במפורש כי אינו יכול לבצע את תפקידו כנדרש בשל מגבלות מטעם החברה.

כלומר, על פי הדיווחים הנ"ל, לפחות בשמונה מקרים (מתוך 15 שבהם פורטו נסיבות סיום הכהונה) התפטר המבקר בשל אי תשלום שכרו או בשל הסתרת מידע או עיכובו מביצוע הביקורת. יש לציין כי מדובר בשמונה מקרים מתוך 350 דיווחים בתקופה זו, 2.5% בלבד, אך ייתכן שמקרים נוספים לא דווחו.

נתון מעניין נוסף הוא כי בשנים 2013-2009 מספר המבקרים הפנימיים שסיימו את תפקידם היה 317. מספר זה גדול ב-50%  ממספר רואי החשבון שסיימו לכהן כרואי חשבון מבקרים בחברות ציבוריות באותן שנים (9). האם יש משמעות לכך? ואם כן, מהי?

המחוקק נתן דעתו לחשיבות עצמאות המבקר הפנימי וקבע בחוק, בין היתר, הוראות בדבר הליך פיטוריו

וכללים להגנה של מבקר המדינה על חושפי שחיתויות. כמו כן הוגדרה חובת קיומה של ועדת ביקורת בגופים רבים, ועדה שאמורה לקדם את הביקורת, לתווך במקרה של עימות עם ההנהלה ולהגן על המבקר במקרים של ניסיון להגביל את פעילותו. מניסיוני אני יכול להעיד כי קיומה של ועדת ביקורת פעילה מחזק מאוד את מעמד המבקר.

השאלות שצריכות להישאל הן: עד כמה פועלים הרגולטורים השונים להבטחת אי התלות והעצמאות של המבקרים הפנימיים? האם ובאיזו מידה פועלת הרשות לניירות ערך באופן אקטיבי לקידום והגנת המבקרים הפנימיים בחברות הציבוריות?

מוצע כי חברי האיגוד יבחנו דרכים לתמיכה הדדית בין מבקרים, כגון מסגרת של כללי אתיקה מחייבים. אצל רואי חשבון מבקרים, לדוגמה, קיים כלל מחייב שלפיו רואה חשבון המתבקש על ידי לקוח להציע לו את שירותיו נדרש לברר האם כבר יש ללקוח רואה חשבון מבקר נוכחי. אם כן, עליו לפנות ולקבל את אישורו כי אין מניעה להחליפו ולספק שירותים ללקוח (10). יש לבחון האם קביעת כלל כאמור אפשרית מבחינה חוקית וכיצד יש לנסחה במגמה להגן על מבקרים בביצוע תפקידם, אך  מתוך פגיעה מזערית בחופש העיסוק ובתחרות חופשית.

סיכום

תפקיד המבקר הפנימי ודרך עבודתו מוגדרים בחקיקה ובתקנים מקצועיים מחייבים של איגוד המבקרים הפנימיים העולמי. במקרים לא מעטים פועלת הנהלת הארגון המבוקר כדי להשפיע על תוצאת העבודה – דוח הביקורת, ואף על קיום הביקורת עצמה. המתח בין חובותיו המקצועיות של המבקר לבין ציפיות המבוקרים ודרישותיהם הוא מתמיד.

הצגת עובדות בנושא הביקורת בידי המנהלים וניסיון לשכנוע המבקר בדרך ראייתם את הממצאים שאותרו היא זכותם וחובתם של המנהלים וחלק מקובל בפרקטיקה של הביקורת. עם זאת, הפעלת לחצים הכוללים התקפות אישיות, עיכוב תשלום שכר הטרחה, ואף הפסקת הביקורת במקרים שעמדת המנהל אינה מקובלת על המבקר, פוגעת פגיעה חמורה באי התלות ובאובייקטיביות של המבקר.

נתוני הרשות לניירות ערך מראים כי היקף התחלופה של מבקרים פנימיים בחברות ציבוריות גבוה יחסית לזה של רואי חשבון מבקרים בחברות ציבוריות. בנוסף, החל משנת 2009 סיימו לפחות שמונה מבקרים פנימיים בחברות ציבוריות את תפקידם מאחר ששכרם לא שולם או שמידע מהותי לא נמסר להם.

כדי לצמצם במידת האפשר את החיכוך המובנה עם ההנהלה, על המבקר לפעול באופן מתמיד לשיפור התקשורת עם המבוקר, להבהרת המסרים ולגילוי גמישות מרבית בניסוח דוח הביקורת. זאת בתנאי שאינו מוותר על המהות – הממצאים (המסקנות וההמלצות) שהוא מאמין בנכונותם. על המבקר לפעול לפי התקנים המקצועיים ושיפוטו האישי, ועליו לדעת כי הוא עלול להידרש לשלם מחירים משמעותיים, כספיים ואף נפשיים, אם יעמוד על דעתו ובמיוחד אם לא יגובה בידי ההנהלה הבכירה או רשות מפקחת.

מאמר זה הוא קול קורא לקהילת המבקרים וגם לרשויות המפקחות, לבחון את הנושא ולקדם כלים שיאפשרו למבקרים לבצע את עבודתם באמונה לטובת הארגונים שהם משרתים.

  ברצוני להודות לרו"ח יואב ברוקנר ממשרד VBIR ולרו"ח רמי אלחנתי ממשרד קדמי אלחנתי רואי חשבון, שקראו את טיוטת המאמר והעירו הערות ותובנות מועילות. האחריות לתוכן היא שלי בלבד.

עידו כנען  (CIA ,CISA) הוא מומחה בביקורת פנימית ובביקורת מערכות מידע, ובעלים של "כנען ביקורת וניהול".

מקורות

1. "מבקר המדינה: "המבקר הפנימי מצוי בין הפטיש לסדן – בין המקצוע ויושרתו למעסיק", 11 ביוני 2013, אתר "אנשים ומחשבים" pc.co.il
2. פרק רביעי (סעיפים 146-153) לחוק החברות, התשנ"ט – 1999.
3. סעיפים 14.ה. – 15.ד. לפקודת הבנקאות, 1941, סעיף 170 (א) לפקודת העיריות (נוסח חדש), סעיף 15א לחוק המועצה להשכלה גבוהה, תשי"ח – 1958, סעיפים 49-48 לחוק החברות הממשלתיות, תשל"ה – 1975, סעיף 99א לחוק השקעות משותפות בנאמנות, התשנ"ד – 1994.
4. סעיף 30 לחוק העמותות, תש"ם – 1980.
5. התקנים המקצועיים הבינלאומיים של לשכת המבקרים הפנימיים העולמית, מהדורה מעודכנת לינואר 2013 באתר iia.org.il
6. https://na.theiia.org/standards-guidance/Pages/Standards-and-Guidance-IPPF.aspx לחברי האיגוד.
7. "72% מהחברות לא מביאות עסקות מהותיות לבדיקת מבקר הפנים", 16 בינואר 2012, אתר The Marker themarker.com
8. "הון, בטון וטכניון" מאת שחר גינוסר, המוסף לשבת של ידיעות אחרונות מתאריך 12 בספטמבר 2014.
9. דיווחים במערכת מאיה בשנים 2014-2009. maya.tase.il
10. סעיף 1א. (12) לתקנות רואי חשבון (התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע), תשכ"ה – 1965.

אודות הכותב/ת

עידו כנען

רו"ח