אי-תלות של המבקר הפנימי – האומנם?

אי-תלותו של המבקר הפנימי היא נדבך יסודי בהסתמכות על עבודתו. סקירה של הבסיס התיאורטי והמציאות בפועל ומה שביניהם

אחד מנדבכי היסוד שעליהם מבוססת עבודתו של המבקר הפנימי הוא אי-תלות, שבשילוב עם האובייקטיביות הנדרשת מהמבקר מהווים את הבסיס לתוצרי הביקורת ולהערכתם על ידי כלל בעלי העניין, הן הפנימיים (הנהלה, ועדת ביקורת, דירקטוריון) והן החיצוניים (רגולטור, רואה החשבון המבקר) המשתמשים בתוצרי עבודתו של המבקר הפנימי.

השגת אי התלות של המבקר הפנימי היא אתגר מורכב מפני שקיימים לא מעט גורמים משפיעים, רבים מהם חיצוניים למבקר ואינם בשליטתו. יש לזכור שהמבקר הפנימי פועל בתוך ומטעם הארגון, מקבל משכורתו מהארגון ומשאביו מוקצים לו על ידי הארגון.

עבודת הביקורת הפנימית, מעצם טיבה, אמורה להעמיד תמונת מראה מקצועית ומדויקת מול כלל בעלי העניין של חולשות וחשיפות משמעותיות של הארגון לסיכונים, בכל תהליכי העבודה המרכזיים ויחידות הארגון השונות המבוקרים תקופתית. תמונת מראה זו כוללת גם ממצאים שליליים שלעיתים דורשים תכנית פעולה מיידית ואפקטיבית של ההנהלה הבכירה להקטנת החשיפות המזוהות, תוך הצפת ממצאים אלו לכלל בעלי העניין ובכללם הגורמים הממונים ו/או המפקחים על ההנהלה הבכירה.

למותר לציין כי לפגיעה באי התלות של המבקר הפנימי יש השלכות מהותיות על הממשל התאגידי של הארגון בכללותו, ועל יכולתו לעשות שימוש ראוי ומקדם בתוצרי עבודתו המקצועיים של המבקר הפנימי.

מטרתו של מאמר זה היא לסקור את הגדרות אי התלות בתקנים המקצועיים, לבדוק את היקף הפגיעה באי התלות, כפי שתוקף בסקר שנעשה לאחרונה בארה"ב בין כ-500 מבקרים פנימיים ראשיים, לסקור את ההתייחסות למעמד המבקר הפנימי בחקיקה וברגולציה רלוונטיים, לציין התייחסות משפטית למעמד זה מצד אחד מברי הסמכא בתחום, לסקור את התקנים המקצועיים של לשכת המבקרים הפנימיים העולמית ה-IIA בהקשר זה ומשמעותם, ולבסוף, להציע מודל לחיזוי רמת אי התלות של המבקר הפנימי הראשי כנגזרת מ-10 קריטריונים רלוונטיים הניתנים להערכה מוקדמת בכל ארגון.

 הגדרת "אי-תלות" בתקנים המקצועיים

ביאור לתקן 1100 של ה-IIA: אי-תלות ואובייקטיביות:

"אי-תלות הינה החופש מתנאים המאיימים על יכולתה של הביקורת הפנימית למלא את אחריותה באופן בלתי מוטה. להשגת מידת אי התלות הדרושה ליישום אפקטיבי של אחריות הביקורת הפנימית, תהיה למבקר הפנימי הראשי גישה ישירה ובלתי מוגבלת להנהלה הבכירה ולדירקטוריון. ניתן להשיג זאת באמצעות מערכת יחסים של דיווחים הדדיים. איומים על אי התלות חייבים להיות מטופלים ברמת המבקר היחיד, ברמת מטלת הביקורת, ברמה הפונקציונאלית וברמה הארגונית.

אובייקטיביות הינה גישה נפשית בלתי מוטה, המאפשרת למבקרים הפנימיים לבצע מטלות ביקורת, באופן שבו הם מאמינים בתוצר עבודתם וללא התפשרות על איכותה. אובייקטיביות דורשת שהמבקרים הפנימיים לא יכפיפו לאחרים את שיפוטם בענייני ביקורת. איומים על אובייקטיביות חייבים להיות מטופלים ברמת המבקר היחיד, ברמת מטלת הביקורת, ברמה הפונקציונלית וברמה הארגונית".

התקן מניח כי חופש מתנאים המאיימים על יכולת הביקורת הפנימית למלא את אחריותה ניתן להשגה באמצעות מערכת דיווחים.

התקן לא כולל כלים מעשיים לטיפול באיומים על אי התלות, בפרט כאשר מקורם הוא ההנהלה הבכירה. יצוין כי תקני הIIA- מחייבים בפועל את המבקר הפנימי ולא מחייבים גורמים אחרים בארגון העלולים לפגוע באי-תלות המבקר[1].

היקף הפגיעה באי התלות – תוצאות סקר בקרב כ-500 מבקרים פנימיים ראשיים בארה"ב

במאמר Internal Audit in the Crosshairs""[2] שפורסם במקור ב:

Politics of Internal Auditing, Published by the IIA Research Foundation (IIARF) The

ועיקריו הוצגו בגיליון יוני 2015 של כתב העת של ה-IIA: "Internal Auditor", מביאים כותבי המאמר תוצאות סקר שבוצע לאחרונה בקרב כ-500 מבקרים פנימיים ראשיים בארה"ב. להלן עיקרי תוצאות הסקר:

• 55% ציינו שהם הונחו להשמיט או לשנות ממצא ביקורת חשוב לפחות פעם אחת, כאשר 17% ציינו שזה קרה להם לפחות 3 פעמים.
• כמעט מחצית מהנשאלים (50%) ציינו שהם הונחו לא לבצע עבודת ביקורת באזור שהמבקר הפנימי הראשי העריך כאזור סיכון גבוה.
• 32% הונחו לבצע עבודת ביקורת באזורי סיכון נמוך באופן שמנהל בכיר יוכל לפתוח בחקירה או להתנקם באדם אחר בארגון.
• לכמעט מחצית (50%) מהמבקרים הפנימיים הראשיים שרואיינו היה לפחות ניסיון אחד שבו נחשפו ללחץ פוליטי, באופן המתואר על ידם לעתים כ"רגע מכונן". לטענת מחברי הסקר, רוב המבקרים הפנימיים הראשיים יתנסו בלחץ פוליטי בארגון בנקודה מסוימת בקריירה שלהם.

תוצאות הסקר מדאיגות. משמעותן שקיים פער מהותי ולא מבוטל בין ההגדרה התיאורטית של מושגי אי התלות והאובייקטיביות כפי שהם באים לידי ביטוי בתקנים המקצועיים הבינלאומיים המחייבים את המבקרים הפנימיים בעבודתם, לבין מימושם בפועל. נקודת תורפה אפשרית היא כפיפותם בפועל של המבקרים הפנימיים להנהלה הבכירה, המהווה את מושא ביקורתם המרכזי כאחראית ליישום המדיניות שמתווה הדירקטוריון.

התייחסות למעמד המבקר הפנימי בחקיקה וברגולציה רלוונטיים

סעיף 148 לחוק החברות קובע כי "הממונה הארגוני על המבקר הפנימי יהיה יושב ראש הדירקטוריון או המנהל הכללי, כפי שייקבע בתקנון, או בהעדר הוראה בתקנון, כפי שיקבע הדירקטוריון".

סעיף 49 (ב) לחוק החברות הממשלתיות קובע כי "המבקר הפנימי יהיה כפוף ליושב ראש הדירקטוריון ולמנהל הכללי ויגיש את דוחותיו והצעותיו לדירקטוריון".

בסקטור הבנקאי, וכן בשוק ההון הביטוח והחיסכון, שבהם הרגולציה המקומית יונקת מהתקינה הבינלאומית הרלוונטית ומחוברת אליה בטבורה (בסקטור הבנקאי – הנחיות תקינת באזל, בסקטור שוק ההון הביטוח והחיסכון – הנחיות תקינת סולבנסי), אנו מוצאים את ההנחיות הבאות:

אגף שוק ההון ביטוח וחיסכון – משרד האוצר: קודקס הרגולציה:

שער 5 – חלק 1 – ממשל תאגידי וניהול סיכונים – פרק 8 – ביקורת פנימית

סעיף 3.2.1 (א) הבטחת אי-תלות מערך הביקורת הפנימית:

• "הממונה הארגוני על מבקר פנימי בגוף מוסדי יהיה יושב ראש הדירקטוריון…".

המפקח על הבנקים – ניהול בנקאי תקין – הוראה 307: פונקציית ביקורת פנימית:

פרק ב' – מאפייני הפונקציה – פונקציה בלתי תלויה – מעמד הפונקציה:

סעיף 9. "פונקציית הביקורת הפנימית תהיה כפופה ישירות ליושב-ראש הדירקטוריון, בהתאם למסגרת הממשל התאגידי…".

ניכר פער בין הנחיות הרגולציה בסקטור הבנקאי ובסקטור שוק ההון הביטוח והחיסכון בנושא מעמד המבקר הפנימי, לבין הוראות החוקים הרלוונטיים לחברות וארגונים בסקטורים אחרים, שבהם המבקר הפנימי עדיין מוכפף להנהלה הבכירה באופן כזה או אחר. הפער נובע מחשיפה ואימוץ מחייבים של הסקטור הבנקאי וסקטור שוק ההון הביטוח והחיסכון להנחיות התקינה הבינלאומית. באשר לחקיקה הקיימת בנושא מעמד המבקר הפנימי לגבי חברות במדינת ישראל ובכללן חברות ממשלתיות, ניתן לראות התייחסות משפטית של פרופ' יוסף גרוס בפסקה הבאה:

האם יכול המבקר הפנימי להיות כפוף ליותר מגורם אחד בו זמנית?

במאמר בעיתון "הארץ", תחת הכותרת "מבקר פנים אינו יכול להיות משרתם של שני אדונים", כותב פרופ' יוסף גרוס[3] כי חוק החברות קובע כי הממונה הארגוני על המבקר יהיה יו"ר הדירקטוריון או המנכ"ל – לפי הקבוע בתקנון החברה או בהתאם להחלטת הדירקטוריון.

בהתייחסות לחוק החברות הממשלתיות אומר פרופ' גרוס כי הכפיפות הדואלית שבחוק, המכפיפה את המבקר הפנימי להוראות המנכ"ל, היא עקב אכילס בעצמאותו של המבקר הפנימי בחברה. פרופ' גרוס מוסיף ואומר כי "נוצר מצב שבו המבקר הפנימי בוחן את פעילות החברה, את נטילת הסיכונים בה ואף את תקינות פעולות ההנהלה וחוקיותן, אך המשאבים הכלכליים והאנושיים לפעילותו כפופים להוראות המנכ"ל, שעשוי להביא בפועל לצמצום סמכויותיו ולקיצוץ כנפיו. המבקר הפנימי בוחן בתפקידו את התנהלות המנכ"ל, לו הוא כפוף. המנכ"ל קובע את שכרו ואת תנאי עבודתו. לברז התקציבי וליכולת לשלוט על כוח האדם הכפוף למבקר הפנימי יש השפעה בלתי מבוטלת על איכות תפקידו של המבקר הפנימי. המבקר הפנימי אינו יכול להיות משרתם של שני אדונים או אף של שלושה. הן חוק החברות והן חוק החברות הממשלתיות חייבים בתיקון שיביא לעצמאותו של המבקר הפנימי ולניתוקו מכבלי הכפיפות למנכ"ל".

לדירקטוריון או לוועדת ביקורת אין בדרך כלל את המשאבים לניהול ברמה יומיומית ושוטפת. לכן עיקר הקשר של המבקר הפנימי הראשי בכל מה שקשור להתנהלות השוטפת בארגון מתקיים עם ההנהלה הבכירה. אם מעוניינים "להביא לעצמאותו של המבקר הפנימי ולניתוקו מכבלי הכפיפות למנכ"ל" (כדברי פרופ' גרוס), יש צורך לייצר הליך התנהלות בארגון שבו כל צורכי הביקורת הפנימית יקבלו מענה דרך מזכירות יו"ר הדירקטוריון ובפיקוחו, מפני שהמבקר הפנימי הראשי הוא למעשה שלוחו וזרועו הארוכה של הדירקטוריון.

הקשר בין המבקר הפנימי, הדירקטוריון וההנהלה הבכירה בראי התקנים המקצועיים

התקנים המקצועיים הבינלאומיים של הIIA- כורכים יחדיו את הדירקטוריון וההנהלה הבכירה בחלק ניכר ממערך התקנים. התקנים המקצועיים מעניקים להנהלה הבכירה מעמד כמעט זהה לדירקטוריון מול המבקר הפנימי הראשי. לציפיות ההנהלה הבכירה מהביקורת הפנימית יש משקל מהותי בהתנהלות הנדרשת מהביקורת הפנימית, הן בשלבי ניסוח מסמך כתב האמנה של הביקורת הפנימית ואישורו (תקן 1100 ו-mplementation Guide 1000 החדש), הן לגבי מתן חוות דעת או מסקנות של הביקורת הפנימית (תקן 2410  ותקן 2450), והן לגבי מרכיבי ממשל ופיקוח תאגידי ותכניות הביקורת לבדיקתם (Implementation Guide 2110 החדש). דיווח להנהלה הבכירה נדרש הן בשלבי הדיווח על ביצוע תכנית העבודה המאושרת (תקן 2060) והן לגבי תוצאות התכנית להבטחת איכות ושיפור תפקודה של הביקורת הפנימית (תקן 1320). מעבר לכך, לפי תקן 1312, אחת למספר שנים נבדק תפקודה של פונקציית הביקורת הפנימית ע"י גורם חיצוני בלתי תלוי ביחס לדרישות התקנים המקצועיים המקובלים, ובשלב זה ההנהלה הבכירה נשאלת האם המבקר הפנימי עמד בציפיותיה, כך שלמעשה הערכת המבקר הפנימי הראשי תלויה,  באופן מהותי, בהנהלה הבכירה, שהיא המבוקרת הראשית של פעילות הביקורת הפנימית.

כדי להדגים את רוח התקנים הבינלאומיים במצבים של מחלוקת מקצועית בין המבקר הפנימי הראשי לבין ההנהלה הבכירה, נפנה לסעיף 5 (ב) Practice [4]Advisory 2060-1 המנחה כדלקמן: "כאשר המבקר הפנימי הראשי מאמין שההנהלה הבכירה הסכימה לרמת סיכון שהארגון מחשיב ללא מקובלת, המבקר הפנימי הראשי חייב לשוחח על הנושא עם ההנהלה הבכירה כמונחה בתקן 2600. המבקר הפנימי הראשי צריך להבין את בסיס ההנהלה להחלטה, לזהות את הגורם לכל אי הסכמה ולקבוע האם להנהלה יש את הסמכות לקבל את הסיכון. אי הסכמות יכולות להתייחס לסבירות סיכון וחשיפה פוטנציאלית, הבנה של התיאבון לסיכון, עלויות, ורמת בקרה. עדיף, שהמבקר הפנימי הראשי יפתור את אי ההסכמות עם ההנהלה הבכירה". המסר העולה מהנחיה זו הוא של עדיפות ברורה לייצור ממצאים והמלצות מוסכמים עם ההנהלה הבכירה, והצגת אי הסכמות לדירקטוריון, במשותף, רק אם אין ברירה וההדורים לא יושרו בין המבקר הפנימי הראשי ולמבוקר הראשי.

 אם כן, לאחר ניתוח מורכבות האתגר בשמירת אי-תלותו של המבקר הפנימי הראשי, נשאלת השאלה, בבואנו לארגון או חברה מסוימת, האם נוכל לחזות את רמת אי התלות של המבקר לפי המאפיינים הספציפיים של סביבת הארגון, תרבות הארגון וכישורי המבקר עצמו? לצורך כך, מוצע להלן מודל המשקלל תוצאות הערכה של 10 קריטריונים שונים, הן של הארגון עצמו והן של המבקר הפנימי הראשי, ומאפשר לחזות את רמת אי התלות של המבקר הפנימי הראשי.

מודל לחיזוי רמת אי התלות של המבקר הפנימי הראשי

הסבר: אופיינו כ-10 קריטריונים רלוונטיים הניתנים להערכה מוקדמת בכל ארגון. קריטריונים אלו משפיעים על פוטנציאל אי-תלותו של המבקר הפנימי הראשי. 7 מתוך 10 הקריטריונים אינם בשליטתו של המבקר אלא בסביבה הארגונית ומאפייני הארגון. בטור המסומן בירוק ניתנו הערכות גבוהות לכל אחד מהקריטריונים ולכן רמת אי התלות החזויה גבוהה. בטור המסומן באדום ניתנו הערכות נמוכות לכל אחד מהקריטריונים ולכן אי התלות החזויה נמוכה. הספקטרום של פוטנציאל ההערכה של רמת אי התלות החזויה של המבקר הפנימי נמצא בין שני הקצוות הללו. התוצאות המתקבלות יכולות להשפיע על הערכת איכות הביקורת הפנימית בכללותה ועל פוטנציאל ההסתמכות על תוצריה.

 סיכום

במאמר זה נסקרו הגדרות אי התלות בתקנים המקצועיים, נבדק היקף הפגיעה באי התלות, כפי שתוקף בסקר שנעשה לאחרונה בארה"ב בין כ-500 מבקרים פנימיים ראשיים, נסקרה ההתייחסות למעמד המבקר הפנימי בחקיקה וברגולציה רלוונטיות תוך ציון התייחסות משפטית למעמד זה מצד אחד מברי הסמכא בתחום, נסקרו התקנים המקצועיים של לשכת המבקרים הפנימיים העולמית הIIA- המשליכים על אי-תלותו של המבקר הפנימי הראשי ומשמעותם, ולבסוף, הוצע מודל לחיזוי רמת אי התלות של המבקר הפנימי הראשי כנגזרת מ 10 קריטריונים רלוונטיים הניתנים להערכה מוקדמת בכל ארגון.

לאור ניתוח הנתונים שבמאמר, אפשר להגיע למסקנה ששינוי חקיקתי לחיזוק מעמדו וכפיפותו של המבקר הפנימי הראשי בכמה חוקים מרכזיים, ובכללם חוק החברות וחוק החברות הממשלתיות, כמו גם בחוק הביקורת הפנימית, הוא פתרון חלקי בלבד לנושא אי-תלותו הרצויה של המבקר הפנימי הראשי. זאת לאור מערך התקנים המקצועיים הבינלאומיים, המחייב את המבקר הפנימי הראשי בעבודתו והמתייחס בעיקרו להנהלה הבכירה ולדירקטוריון כמקשה אחת.

ההנהלה הבכירה והדירקטוריון מוסמכים להגדיר את ציפיותיהם מהמבקר הפנימי הראשי, לקבל ממנו דיווחים, להטיל עליו מטלות שונות, לאשר את  כתב האמנה של הביקורת הפנימית, ולדרוש ממנו אחריות למתן הבטחה באשר לתהליכי ממשל תאגידי, ניהול סיכונים, ובקרה.

מערך תקנים זה מחייב את המבקר הפנימי הראשי לרתום את ההנהלה הבכירה לשיתוף פעולה, ולשאוף להסכמות משותפות בכל תהליכי העבודה של הביקורת הפנימית ותוצריה, כדי לעמוד במערך התקנים המקצועיים הבינלאומיים ולמקסם את ערכה המוסף של פעילות הביקורת הפנימית והאפקטיביות שלה בארגון.

יוצא מכך כי שמירה על אי-תלות היא אתגר לא פשוט העומד לפתחו של המבקר הפנימי הראשי לאור כפיפותו הדואלית להנהלה הבכירה ולדירקטוריון, לאור מערך התקנים המקצועיים המחייב אותו בעבודתו ולאור השפעתם המהותית של מאפיינים החיצוניים לו, שאינם תלויים בו, הקובעים  במידה רבה את מידת אי-תלותו.

[1]  זאת למרות שברמה הפורמלית, חוק הביקורת הפנימית קובע בסעיף 4(ב) כי "המבקר הפנימי יערוך את הביקורת על פי תקנים מקצועיים מקובלים", אולם בפרקטיקה כוונת הסעיף נתפסת כמחויבותו של המבקר ולא כמחויבות אורגני העל של הארגון.

[2]  Larry E. Rittenberg, PHD, CIA, CPA & Patricia K. Miller, CIA, QIAL, CRMA, CPA Internal Auditor – June 2015 – P. 40-45

[3] פרופ' יוסף גרוס, ראש משרד עורכי הדין גרוס, קלינהנדלר, חודק, הלוי, גרינברג ושות'.

הארץ – 9 בינואר 2011

[4] בשנתיים הקרובות יומרו על ידי ה IIA כלל נוהלי הייעוץ להנחיות ליישום (Implementation guide)

אודות הכותב/ת

איציק ליפל

רו"ח, CIA ,MBA ,CRMA