הביקורת הפנימית בחברות הממשלתיות – רגולציה מתמדת של רשות החברות הממשלתיות

לחברות הממשלתיות בישראל משקל ניכר במשק הישראלי. מהמאזן של ממשלת ישראל עולה כי היקף נכסיהן מהווה כשליש מנכסי המדינה והן אמונות על היבטים משמעותיים וחיוניים ביותר לקיומם ולאיכות חייהם של אזרחי ישראל. על רקע זה נמצאות החברות הממשלתיות במוקד הדיון הציבורי במדינה, ונשמעת ביקורת ציבורית לא מעטה באשר לכשלים בפעילותן ובהתנהלותן. במקרים מסוימים בשנים האחרונות, הגיעו הכשלים עד הביקורת הפנימית בחברות עצמן[1].

לאורך השנים היוותה הביקורת הפנימית בחברות הממשלתיות את אחד הנדבכים העיקריים בפעילותה של רשות החברות הממשלתיות (להלן הרשות או רשות החברות), והמבקרים הפנימיים נתפסו כשומרי הסף העיקריים בחברות וכזרועה הארוכה של רשות החברות.

הסיבה העיקרית לכך היא שהרשות, כנציגת המדינה שהיא בעלת השליטה בחברות, הבינה כי לאור היעדרו של בעל שליטה פעיל בחברות, ולאור הפער הקיים בינה כנציגת המדינה, כלומר "נציגת הבעלים", לבין החברות, נוצר סיכון מהותי כי החברות לא ישיגו את מטרותיהן. עוד טרם הוגדר המונח "ממשל תאגידי", הבינה הרשות כי ריחוקו של בעל השליטה ממנהליו יוצר סיכון של זליגת משאבים, של פעילות לא יעילה או לא אפקטיבית, ואף יש חשש לפגיעה בטוהר המידות. לפיכך, מבראשית ניתן לראות כי רשות החברות הממשלתיות תפסה את הביקורת הפנימית כאורגן הכרחי ומשמעותי בחברות.

חוק החברות הממשלתיות 1975-תשל"ה, היה החוק הראשון במדינת ישראל שבו קבעה המדינה את חובת קיומה של ביקורת פנימית בגוף כלשהו. בהתאם, החוק קובע כי:

סעיף 48: "הדירקטוריון של חברה ממשלתית ימנה לחברה מבקר פנימי, זולת אם אישרה הרשות שהיקף פעולות החברה או אופיין אינו מחייב מינוי של מבקר פנימי"

סעיף 49:           "(א) הדירקטוריון יקבע את סמכויותיו ותפקידיו של המבקר הפנימי.

(ב) המבקר הפנימי יהיה כפוף ליושב ראש הדירקטוריון ולמנכ"ל ויגיש את דו"חותיו[2] והצעותיו לדירקטוריון."

בהמשך, כבר בשנת 1992, פרסמה רשות החברות הממשלתיות חוזר לחברות בשם "נוהל ביקורת פנימית בחברות ממשלתיות ובת ממשלתיות". שוב הייתה זו רשות החברות הממשלתיות חלוצת הרגולטורים בהתייחסות לנושא ומתוך שאיפה להתמודד עם נושא הביקורת הפנימית בצורה רחבה וכוללת.

החוזר ("הנוהל") קובע מסמרות באשר לאופן קיום הביקורת הפנימית: הנוהל מגדיר ומרחיב מהי ביקורת פנימית. הוא קובע את אופן מינויו של המבקר, ובין היתר קובע כי המבקר הפנימי ימונה על ידי הדירקטוריון בהמלצת ועדת הביקורת ובהתייעצות עם המנכ"ל, ומתווה את הליך מינוי המבקר. הנוהל קובע כי יהיו למבקר ההשכלה, הניסיון והכישורים המתאימים לתפקיד זה והוא יוגדר כפקיד בכיר. הדירקטוריון הוא זה שקובע את היקף העסקתו של המבקר ואת אופן סיום עבודתו. את תכנית העבודה של המבקר הפנימי תאשר  ועדת הביקורת והדירקטוריון. יישמרו אי תלותו של המבקר הפנימי ועובדיו. בנוסף, מפרט הנוהל את תפקידיו וסמכויותיו של המבקר הפנימי.

הנוהל אף עוסק בוועדת הביקורת: מגדיר את הרכב הוועדה, קובע את היחסים בינה לבין דירקטוריון החברה והנהלת החברה, קובע את תפקידיה וסמכויותיה של ועדת הביקורת, מפרט את עבודת הדירקטוריון בעניין הביקורת הפנימית ומסיים בחובת הדיווח לרשות החברות הממשלתיות. הנה כי כן, בחוזר זה התמודדה רשות החברות בצורה מוצלחת עם מרבית היבטי הממשל התאגידי בקשר עם הביקורת הפנימית. זאת, מספר עשורים לפני שהוגדר במדינת ישראל מושג "הממשל התאגידי" ועוגנה בחוק ובתקנות.

מקצוע הביקורת הפנימית בעולם התקדם בצעדי ענק והוסדר בתקנים מקצועיים. הביקורת הפנימית בחברות הממשלתיות בישראל לא נותרה מאחור: כך למשל, בשנת 2010 פרסמה הרשות חוזר בנושא מינוי המבקר הפנימי ובדיקת איכות הביקורת הפנימית בחברות הממשלתיות[3]. חוזר זה נכתב לאורו של תקן 1312 של ה-IIA.

מטרת החוזר הייתה לחזק את עצמאותו ואי-תלותו של המבקר הפנימי, ולשפר שיפור מתמיד את איכות הביקורת הפנימית בחברות הממשלתיות.

החוזר מרענן את נוהל מינוי המבקר הפנימי ואופן העסקתו. וחשוב לא פחות, הוא מחדש בכך שהוא קובע את חובת ביצועו של הליך בדיקת איכות הביקורת הפנימית: הליך זה הינו מערכת בדיקות הנעשות על ידי גורם חיצוני במטרה לבחון האם מטרות הביקורת הפנימית הושגו ובאיזו מידה, האם היא פעלה באופן אפקטיבי וביעילות, והאם מערך הביקורת הפנימית בחברה תִפקד באופן מיטבי. ככל שהתשובה לשאלות אלו או חלקן היא לא, יש לבדוק ולברר מהן הסיבות והגורמים לכך ומהן ההמלצות לצורך שיפור הביקורת הפנימית בחברה.

על פי החוזר, ההליך כולל שני נדבכים:

הנדבך הראשון מתייחס למערך הביקורת הפנימית בחברה. על פיו יש לבדוק את הממשק בין ועדת הביקורת למבקר הפנימי ובין אורגנים נוספים בחברה לבין המבקר הפנימי. כמו כן, יש לבחון את הממשק בין הנהלת החברה והדירקטוריון למבקר הפנימי ואת טיפולם בסוגיות שהועלו על ידי המבקר הפנימי וועדת הביקורת.

הנדבך השני – בדיקת איכות הביקורת הפנימית. נדבך זה מתייחס לשאלת עבודתו ותפקודו של המבקר הפנימי וצוותו. על פיו יש לבחון שאלות בנוגע ליחידת הביקורת ולעובדי הביקורת – מידת הכשרתם והתאמתם למטלות הנדרשות, אופן הטיפול בניגודי עניינים; המתודולוגיה ואופן הביצוע של הביקורת הפנימית – האם נעשים בהתאם לתקנים מקצועיים מקובלים ולחוזרי הרשות.

בשנת 2011 פרסמה רשות החברות הממשלתיות את חוזר הדוחות[4] שהתווה ועיגן את חובות הדיווח של החברות הממשלתיות. בחוזר זה הוקדשו מספר פרקים גם לביקורת הפנימית, ובהם הובעה מדיניות הרשות באשר למכלול ההיבטים הקשורים בביקורת הפנימית בחברות הממשלתיות, וכן חוזקו הקביעות וההוראות בשני חוזרי הביקורת הפנימית שסקרתי לעיל.

על פי חוזר זה, יש לדווח על אופן העסקתו של המבקר הפנימי כפקיד בכיר[5], על קשרים אחרים שיש לו (ככל שישנם) עם החברה הממשלתית על מנת לשלול זיקות שיביאו למצב של ניגוד עניינים, היקף העסקתו של המבקר הפנימי, ואם צומצם – פירוט הסיבות לכך על מנת להביא לכך כי המבקר הפנימי יזכה לזמן הנדרש לו לביצוע עבודתו כנדרש. יש לפרט את התקנים המקצועיים המקובלים שעל פיהם עורך המבקר הפנימי את תכנית הביקורת, ואם יש אי עמידה בתקנים יש לפרט את הסיבות לכך, יש לציין את המועדים שבהם הוגשו ממצאי הביקורת ליו"ר הדירקטוריון, ליו"ר ועדת הביקורת ולמנהל הכללי, את המועדים שבהם התקיים דיון בוועדת הביקורת או בדירקטוריון, ואם לא התקיימו יש לפרט את הסיבות לכך. נדרשת התייחסות פוזיטיבית של הדירקטוריון לשאלה האם היקף, אופי ורציפות פעילות המבקר הפנימי ותכנית עבודתו סבירים בנסיבות העניין, ויש בהם כדי להגשים את מטרות הביקורת הפנימית בחברה. בנוסף, יש לצרף לדוח על עבודת הדירקטוריון גם דוח של המבקר הפנימי על ביצוע תכנית עבודה שנתית. בדוח זה יפורטו המסקנות וההמלצות של המבקר הפנימי הנובעות מעבודת הביקורת שביצע בחברה, יפורט המעקב שמבצע הדירקטוריון אחרי עבודת תיקון הליקויים שהועלו על ידי המבקר הפנימי, ועדת הביקורת, דירקטוריון החברה וועדות אחרות של הדירקטוריון, והמעקב שמבצע הדירקטוריון אחר תיקון ליקויים שהועלו על ידי מבקר המדינה, רשות החברות הממשלתיות, רואה החשבון המבקר וגורמי ביקורת מוסמכים אחרים. כמו כן יפורטו ממצאי דוח מעקב של המבקר הפנימי לגבי נושאים שלא נבדקו ולא טופלו כנדרש בתכנית העבודה התלת שנתית של המבקר הפנימי ובחוזרי הרשות, או שהתגלו בהם ליקויים שטרם תוקנו לדעתו או לדעת ועדת הביקורת או הדירקטוריון. יובא תיאור מתוך דוח המבקר הפנימי לגבי עבודות שביצע ושלא נכללו בתכנית העבודה השנתית או בדוחות המעקב האמורים או סטייה מהם. בתיאור יפורטו מהות השינויים והסיבה לשינויים, יצורפו תכנית הביקורת הפנימית המעודכנת ונוהל הביקורת הפנימית בחברה.

יודגש כי רשות החברות הממשלתיות מביעה בחוזר זה (שכאמור הוא חוזר דיווח ועניינו בגילוי ושקיפות) את עמדתה באשר לחשיבות שהיא רואה בביקורת הפנימית. פירוט העניינים שעל החברה בכלל ועל הדירקטוריון וועדת הביקורת בפרט לדווח עליהם הוא נרחב ביותר ומקיף את מכלול עבודת המבקר הפנימי ומערך הביקורת הפנימית. מעטים הם הרגולטורים האמונים על חוק הביקורת הפנימית המייחסים חשיבות כה רבה לביקורת הפנימית.

על חשיבות הביקורת הפנימית בכלל ועל בקרת איכות הביקורת הפנימית בפרט בעיני רשות החברות, ניתן ללמוד גם מהחוזר שפורסם בשנת 2014. עיקר חשיבותו של החוזר הוא בכך שהוא קובע כי רשות החברות עצמה תקיים בדיקת איכות לביקורת הפנימית במספר חברות ממשלתיות בכל שנה. חוזר זה נועד לתת מענה לצורך בשיפור הביקורת הפנימית במקום שבו רשות החברות סבורה כי הדירקטוריון לא יקיים את הבדיקה כהלכתה.

בחוזר זה לוקחת הרשות אחריות נוספת על קיומה של ביקורת פנימית אפקטיבית בחברות. היא אינה מסתפקת עוד באכיפה פסיבית אלא עושה צעד אל עבר האכיפה האקטיבית. הרשות מחילה חוזר שלה על עצמה וקובעת כי חלה עליה החובה להיות ערנית, ובמקום שבו התהליכים אינם מתקיימים כשורה עליה לנקוט צעד פעיל לשיפורם. אציין כי רשות החברות לא פרסמה מידע באשר לתוצאות בדיקותיה עד כה.

ניתן לסכם בכך כי לאורך השנים פעלה רשות החברות באופן שיטתי ומהותי לחיזוק הביקורת הפנימית ומעמד המבקר הפנימי. ניכר, כפי שפורט לעיל, כי הלכה למעשה התקדמה והתפתחה הביקורת הפנימית בחברות הממשלתיות באופן עקבי ומתמיד ובצורה המשקפת הבנה עמוקה של רשות החברות באשר למקצועיותו ולתפקידו של המבקר הפנימי כשחקן מרכזי בעולם החברות הממשלתיות.

טרם תמה המלאכה:

המלאכה לא הושלמה. השינוי ההכרחי הבא שיש לעשות בנוגע לביקורת הפנימית הוא בכפיפותו של המבקר הפנימי. חוק החברות הממשלתיות קובע כי המבקר הפנימי יהיה כפוף למנכ"ל וליו"ר הדירקטוריון. זו תקלה. בעיקר במקום שבו "מאבק השליטה", המוכר מעולמן של החברות הציבוריות, לובש בחברות הממשלתיות צורה של מאבק בין המנכ"ל לבין יו"ר הדירקטוריון. במצבים כאלה הופך המבקר הפנימי במקרים מסוימים לכלי בידי השניים המנסים לעשות בו שימוש זה כנגד זה. תוך כדי כך הם מטילים עליו מטלות לא ענייניות, הופכים אותו לשק חבטות, פוגעים בקיומה של תכנית הביקורת ופוגעים במעמדו של המבקר.

הפתרון בעיניי הוא הכפפתו המקצועית של המבקר ישירות ליו"ר הדירקטוריון ולוועדת הביקורת בלבד. התפישה העומדת בבסיס חוק החברות הממשלתיות כי ניתן לנהל ביקורת פנימית תוך כדי כפיפות כפולה של המבקר הפנימי אינה מתיישבת עם המציאות. בעניין זה יש ללכת בעקבות חוק החברות[6] הקובע בסעיף 49 כי: "המבקר הפנימי יגיש לאישור הדירקטוריון או לאישור ועדת הביקורת, כפי שייקבע בתקנון, או בהעדר הוראה בתקנון, כפי שיקבע הדירקטוריון, הצעה לתכנית עבודה שנתית או תקופתית, והדירקטוריון או ועדת הביקורת, לפי העניין, יאשרו אותה בשינויים הנראים להם". כלומר, הכפיפות המקצועית של המבקר היא לוועדת הביקורת ולדירקטוריון, ובכך מדיר החוק את הנהלת החברות מהתערבות בעבודת המבקר הפנימי.

זהו הדבר הנכון והנדרש, על מנת להביא הן להפעלה מיטבית של המבקר על ידי ועדת הביקורת והן למצב של תפקוד אפקטיבי שלו כשומר סף בחברות הממשלתיות.

[1] כך למשל חברת נתיבי ישראל, חברת החשמל, חברת נמל אשדוד.

[2] "דו"חותיו" – כך במקור

[3] "מינוי מבקר פנימי ובדיקת איכות הביקורת הפנימית בחברות הממשלתיות" (2010).

[4] "חוזר חברות ממשלתיות – דוחות" (2011) הוא חוזר המאגד את חובות הדיווח של החברות הממשלתיות ומבטא את התייחסותה של הרשות לחובות הביצוע שהוחלו על החברות בהיותו אחד מכלי האכיפה שבידי הרשות.

[5] חוק החברות הממשלתיות (החוק) מגדיר נושאי משרה בחברה שהינם "פקידים בכירים" – באשר אליהם קובע החוק כי הדירקטוריון יאשר את מינוים ויקבע את תנאי העסקתם.

[6] חוק החברות, התשנ"ט-1999

אודות הכותב/ת

לילי אילון

רו"ח, MBA