מרצה וחוקר בבית הספר למדעי המדינה – אוניברסיטת חיפה

מנהל אקדמי של תכנית מבקרים פנימיים – היחידה ללימודי המשך אוניברסיטת חיפה

מבוא ותמצית

להתפתחות בתחום טכנולוגיות הבינה המלאכותית ופלטפורמת הבלוקצ'יין יש השפעה משמעותית על הביקורת ועל התחום הפיננסי.

ברמה הגלובלית, מקצוע הביקורת, מוסדות הביקורת והרגולציה, כולם שמים דגש על השפעת טכנולוגיות אלה. ישנם יתרונות ברורים בשימוש בטכנולוגיות להגברת היעילות התפעולית והתובנות. הטכנולוגיה משנה את הדרך שבה העסק מנוהל והנתונים נבדקים. המיקוד הוא על ניהול הנתונים ופחות על הכר את הלקוח שלך. הטכנולוגיות הנ"ל הפכו לגורמים שמשנים את כללי המשחק  בתחומי הסקטור הפיננסי והחשבונאי וכמובן במקצוע הביקורת הפנימית. הן משנות את תפקידיהם של המבקרים הפנימיים ושל אלה העוסקים בתחומי ראיית חשבון ופיננסים. הן מאפשרות למבקרים לזהות טוב יותר את המידע הנדרש להם, ולהגדיל את יכולתם לאתר את הסיכונים התפעוליים והפיננסיים המאיימים על הארגון. במקביל הן משפיעות על המיומנויות הנדרשות מהמבקרים בתחומים השונים ובהמשך גם על מדיניות הגיוס של כוח אדם וההכשרה הניתנת להם.

מתוך סקירה של המחקר האקדמי עולה שטכנולוגיית המידע וטכנולוגיות נוספות שמקורן במהפכה הדיגיטלית, משפיעות באופן מובהק על דרכי עבודתם של המבקרים הפנימיים ועל אפקטיביות עבודת הביקורת.

1. השפעת טכנולוגית המידע על הביקורת הפנימית
2. Krishma Moorthy M., & Al 2011. The Impact of Information Technology on Internal Auditing. .African Journal of Business Management Economic Sciences Series, 5( 9): 3523-3539

המחקר דן בהערכת תפקידה של טכנולוגיית המידע (IT)  ובדרכים שבהן היא משפיעה על תהליך עבודת הביקורת בארגון. המחקר מדגיש, בין היתר, את המגמה הכללית ההולכת וגוברת של השימוש בטכנולוגיית המידע (תוכנה וחומרה) על מנת לקיים סביבת בקרה מתאימה בעת יישום תהליך הביקורת. המחקר בודק איך טכנולוגיית המידע משפיעה על מערכת הבקרה הפנימית (בקרת הסביבה הארגונית, הערכת  הסיכונים, פעילויות הבקרה, מידע ותקשורת וניטור הפעילויות) ומספק קווים מנחים להערכת הטכניקות הזמינות לביצוע באופן יעיל של מטלות הביקורת. המחקר מצביע על השפעת טכנולוגיית המידע על מנגנון הבקרה הפנימית בארגון. אחת המסקנות החשובות של המחקר היא אחריות המבקר באבטחת ממשל תאגידי יעיל.

המסגרת התיאורטית עליה מתבסס המחקר:

2. 2. השפעת טכנולוגיות המידע על אפקטיביות עבודת הביקורת הפנימית

2. Akinlete Gideon T., & Olanipekum Comfort., T.2019. Effects of Information Technology (IT) y on Internal Audit in Southwest Nigeria Universities Journal of Economics and Behavioral Studies ,11(1): 22-26

איסוף נתוני המחקר בוצע באמצעות 180 שאלונים שנתקבלו ממדגם מייצג של תשע אוניברסיטאות מתוך אוכלוסייה של 46 אוניברסיטאות הקיימות בדרום מערב מדינת ניגריה. שאלונים אלה שימשו לגזירת ערכי המשתנים המופיעים במשוואה האקונומטרית של מודל המחקר.

המסקנות וההמלצות של עבודת המחקר:

• באוניברסיטאות שנבדקו קיים קשר חיובי ומובהק בין טכנולוגיית המידע ועבודת ביקורת אפקטיבית.
• הביקורת הפנימית אינה משתמשת במידה הנדרשת בטכנולוגיית המידע לגילוי מעילות והונאות ולהיערכות לשמירה על הרכוש.
• השימוש של הביקורת החיצונית בטכנולוגיית המידע לא השפיע כנדרש.
• מחברי המחקר המליצו לאוניברסיטאות לקדם ולעודד שימוש מוגבר בטכנולוגיית המידע במחלקות הביקורת הפנימית ולהשתמש בטכנולוגיה זו בפעילות שמטרתה גילוי מעילות והונאות והיערכות לשמירה על הרכוש של הארגון.

3. באיזה מידה טכנולוגיית המידע משפיעה על פונקציית הביקורת הפנימית
4. Fengchun, T. et al. 2017. Exploring perceptions of Data Analytics in the Internal Audit Function. Behaviour & Information Technology 365( 11): 1125-1136

ניתוח ותחקור נתונים מתאר את הגזירה של נתונים מתאימים מתוך ים הנתונים הקיים בארגון,   על מנת לענות על שאלות ספציפיות וחשובות. כריית נתונים והטכניקות השייכות ליישומה הן  תהליך המשתמש בסטטיסטיקה, מתמטיקה ובינה מלאכותית, שבסופו הארגון יוצר ידע מאוד חשוב למטרותיו העסקיות והאסטרטגיות. המחקרמנסה להבין, בין היתר, איך פונקציית הביקורת משלבת את הניתוח והתחקור של הנתונים בארגז הכלים שלה כדי לשפר את עבודת הביקורת הפנימית המתבצעת בארגון.

שאלות המחקר מובאות להלן:

1. לדעת המבקרים הפנימיים הראשיים, איזה סוג של הסמכה ו/או תארים הם חשובים עבור עובדי הביקורת?
2. האם המבקר הפנימי הראשי סבור שניתוח ותחקור נתונים (Data Analytics) נמצא בעדיפות בארגון פונקציית הביקורת הפנימית?
3. האם הביקורת הפנימית (א) מבצעת הערכת סיכונים ובהמשך משתמשת בניתוח ותחקור נתונים לביצוע מטלות הביקורת, או (ב) עוסקת תחילה בניתוח ותחקור נתונים ובהמשך קובעת את רמת הסיכון במטלות ביקורת?
4. על סמך הפעילות המתבצעת לגבי ניתוח ותחקור נתונים בארגון, איך עובדי הביקורת מקבלים את ההכשרה הנדרשת בתחום זה?
5. על סמך הפעילות המתבצעת לגבי ניתוח ותחקור נתונים בארגון, באילו תוכנות וכלי תוכנה משתמשים הכי הרבה במחלקת הביקורת הפנימית כיום?

המחקר השתמש בשיטה של ניתוח מקרה ובטכניקה של ראיונות עם משתתפי המחקר. המחקר כלל שש חברות עסקיות ושש חברות לא עסקיות והדגש היה על ראיונות שנוהלו עם המבקרים הפנימיים הראשיים של אותן חברות.

ממצאי המחקר ממצביעים על כך שהביקוש למיומנויות בטיפול בניתוח ותחקור נתונים על ידי פונקציית הביקורת הפנימית ילך ויגבר בעתיד הקרוב. הצורך בעובדי ביקורת בעלי מיומנויות ויכולות בתחום הניתוח והתחקור של נתונים הוא תוצאה של הציפיות לשימוש מוגבר ב-Data ,Analytics כדי לתמוך במטלות הביקורת ולסייע בהערכת הסיכונים ובמשימות נוספות של המבקר הפנימי. ממצאים אלה עולים בקנה אחד עם ממצאיו שלBond's  (2014) שטען: אחד השימושים החשובים של Data Analytics עבור הביקורת הפנימית הוא לשפר את יכולתה להעריך ולנהל את הסיכונים וכתוצאה מכך להפוך לגורם המספק תובנות נוספות לארגון.  

4. הקשר בין גילוי מעילות והונאות לתחקור וניתוח נתונים
5. Jiali, T. & Khondar, E.K. 2019. Financial fraud detection and Big Data Analytics – Implications on auditor's use of fraud brainstorming session. Managerial Auditing Journal 34 ( 3): 324-337

מסקנת המחקר: שילוב של ניתוח ותחקור נתוני ענק (Big Data Analytics) יחד עם מפגשי סיעור מוחות בעקבות ניתוח הנתונים מהווה פתרון לשיפור הביצועים:.

המודל המוצע של המחקר כולל שישה שלבים שיישומם מאפשר לשפר את היכולת של המבקרים לעקוב ולגלות מעילות והונאות בארגון.

להלן תמצים השלבים:

• תהליך סיעור מוחות מתחיל באיסוף ראשוני של נתונים המסייע לגזור מדדים פוטנציאליים למעילות והונאות שישמשו את המשתתפים במפגשים.
• המידע שנאסף בשלב הראשון מעובד במטרה לשלב ולאחד את כל המידע בעת הצגתו.
• על סמך מידע מאורגן זה ניתן לבצע עבודת ניתוח במטרה לזהות גורמי סיכון פוטנציאליים.
• עכשיו צוות הביקורת יכול לתאם מפגשי סיעור מוחות שבהם ניתן לדון בגורמי הסיכון שזוהו וליצור חשיבה ואתגרים בקרב חברי הצוות.
• רעיונות המועלים והמוצעים במהלך מפגשי סיעור מוחות מוערכים ומסוכמים.
• סיום התהליך: תיעוד של התכנים והתוצאות של מפגשי סיעור מוחות. תוצאות אלה מהוות את התוצר החשוב ביותר בתהליך.

השלבים השונים של המודל ויישומם מוצגים בתרשים להלן.

The post החקר האקדמי של השפעת המהפכה הדיגיטלית וטכנולוגיית המידע על הביקורת הפנימית appeared first on IIA ישראל - לשכת המבקרים הפנימיים בישראל.

מאמר זה הוא מאמר שני בסדרה (המאמר הראשון פורסם בגיליון הראשון ועסק בפיתוח מדעי של כלים להערכה ומדידה של אפקטיביות הביקורת הפנימית), ובוחן באמצעות מחקר אמפירי את גורמי אפקטיביות הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות בישראל.

שאלת המחקר המרכזית שעליה מנסה מאמר זה להשיב, עניינה בבחינת  הקשרים בין המאפיינים של הביקורת הפנימית לבין האפקטיביות שלה.

בין הגורמים שאני מציע בהקשר זה, יש לציין את מאפייניה של הביקורת הפנימית ומידת השפעתם על האפקטיביות של פונקציה זו. למודל המחקר יש שני חלקים מרכזיים: 1) החלק הראשון בוחן את תשומת המשתנים המאפיינים את הביקורת הפנימית ואת השפעתם על האפקטיביות שלה. מאפיינים אלה מתחלקים לשתי קבוצות: קבוצה הקשורה ישירות לביקורת הפנימית עצמה (Internal audit Dep.Related characteristics) – מיומנות מקצועית ועבודת הביקורת; קבוצה שנייה מתארת את הזיקה של הביקורת הפנימית לארגון (Internal Audit Dep. Related Organizational Characteristics) – אי-תלות, מסלול קידום, והתמיכה של צמרת הארגון ("הטון בצמרת"). החלק השני בוחן את מערכת הקריטריונים שפותחה לצורכי הערכה ומדידה של אפקטיביות הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות (מערכת קריטריונים זו הוצגה במאמר הראשון ושימשה לגיבוש השאלון שבאמצעותו נמדדה האפקטיביות)

המאמר הזה מתמקד בזיהוי ובניתוח של גורמי אפקטיביות הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות. תהליך המחקר כלל איסוף נתונים בעזרת שאלונים (שאלון אחד המיועד למבקר הפנימי ושאלון אחר המיועד לראש הרשות/מנכ"ל הרשות) שהועברו ל-110 רשויות מקומיות, והשלמת נתונים נוספים ממאגרי מידע ממוחשבים.47  רשויות מקומיות (27 עיריות ו-20 מועצות מקומיות ואזוריות) הסכימו להשיב על שני השאלונים, ולכן בסך הכול עמד אחוז ההחזר הכללי בתום איסוף הנתונים על 42.7%. מאפייני אוכלוסיית המדגם תואמים במידה רבה את מאפייני אוכלוסיית המחקר הרחבה ולכן מצביעים על מידה גבוהה למדי של ייצוגיות.

ממצאי המחקר העיקריים מראים כי: (1) מדדי האפקטיביות של הביקורת הפנימית השונים שפותחו, וגם יתר משתני המחקר, עמדו בקריטריונים סבירים של תוקף ומהימנות. (2) עבודת הביקורת המתבצעת בהתאם לסטנדרטים לעיסוק במקצוע הביקורת הפנימית – תקני IIA משפיעה במידה מסוימת על האפקטיביות של הביקורת הפנימית ברשות. (3) אי-תלות הביקורת קשורה רק באופן מתון לאפקטיביות של הביקורת הפנימית. (4) הממצא הבולט שהמחקר העלה  הוא שתמיכת ההנהלה היא גורם חשוב מאוד להגברת האפקטיביות של ביקורת פנימית ברשות המקומית. הביקורת הפנימית אפקטיבית יותר ברשויות שבהן היא זוכה לתמיכה חזקה מצד צמרת הרשות. כלומר, הטון בצמרת (Tone at the top) ממלא תפקיד שעשוי להיות קריטי לקיומה של ביקורת פנימית אפקטיבית. (5) רמת האפקטיביות של הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות היא בינונית.

לסיכום, זהו מחקר אמפירי מקיף בנושא אפקטיביות של הביקורת הפנימית וגורמיה, ולכן צפויה ממנו תרומה חיובית לבחינת מהותה של אפקטיביות הביקורת הפנימית, לקידום תורת הביקורת, להכרה גוברת בפונקציה זו מטעם הדרג הניהולי ברשות המקומית, ולשיפור דרכי פעולתם ותרומתם של המבקרים הפנימיים ברשויות המקומיות.

ב. אפקטיביות הביקורת הפנימית (Internal Audit effectiveness)

במחקר זה אותרו, זוהו ונבחרו 24 קריטריונים ששימשו אותנו כבסיס למדידת ממדיה השונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית: ממד סביבת הביקורת (Audit Environment), ממד תשומת הביקורת (Audit Input), ממד תהליך הביקורת (Audit Process), וממד תפוקת הביקורת (Audit Output). ניתוחים מפורטים של ארבעת ממדים אלה של אפקטיביות הביקורת הפנימית הוצגו במאמר הראשון. ההגדרה הנומינלית של אפקטיביות הביקורת הפנימית מיוצגת באמצעות הערכה על ידי ההנהלה/הצרכן של שירותי הביקורת הפנימית. ההגדרה האופרטיבית המלאה של ממדי האפקטיביות ופרטיהם מתבססת על הקריטריונים שפותחו.

ג. מערכת המשתנים הבלתי-תלויים: גורמים המשפיעים על אפקטיביות הביקורת הפנימית

1. 1. אי-תלות (Independence)

אי-תלות בהקשר של ביקורת פנימית היא במהותה מושג ארגוני. לאי-תלות הביקורת הפנימית יש שני היבטים: הפרדה ארגונית מהפעילות המבוקרת, וסטטוס הולם בתוך הרשות המקומית. אי-תלות היא גורם חיוני לקיומה של פונקציית הביקורת הפנימית (1983, Brown). המטרה של הסטטוס הארגוני היא להעניק מספיק "כוח" ויכולת למבקר הפנימי כדי לאפשר לו לבצע עבודה אפקטיבית. התנאים החיוניים לעבודת ביקורת מוצלחת ואפקטיבית לפי Courtemanche (1986) הם: נגישות (Access) למתקנים, מידע ואנשים; אובייקטיביות (Objectivity); עצמאות (Freedom) – יכולת המבקר הפנימי לדווח על ממצאיו, מסקנותיו והמלצותיו ללא חשש; היענות (Responsiveness) – תגובה של המבוקר לממצאי הביקורת הפנימית ונקיטת פעולה מתקנת מצדו כשזה נדרש. תנאים אלה קשורים לאי-תלות הביקורת הפנימית. הסטטוס הארגוני מאפשר למבקר הפנימי נגישות למתקנים, למידע ולאנשים, וכן לדרוש מהמבוקר התייחסות ותגובה לממצאי הביקורת. במחקר על אי-תלות הביקורת שנעשה על ידי Rittenberg (1977), נמצא שהגורמים החשובים ביותר המשפיעים על אי-תלות הביקורת הפנימית הם הגורמים הארגוניים: מעמד ארגוני – הפרדה ארגונית וסטטוס ארגוני (הרמה הארגונית שלה מדווח המבקר הפנימי).Mautz & Sharaf  (1967) הצביעו על החשיבות והחיוניות של איֿ-תלות בעיסוק אפקטיבי בביקורת, והבחינו בין שלושה ממדים של אי-תלות: ממד התכנון, ממד הביצוע וממד הדיווח. אי-תלות בדיווח (הממד השלישי) נמצאה בעבודתו של Montondon (1985) כקריטית בעבודתם של המבקרים הפנימיים ברשויות המקומיות בארה"ב. Clark, Gibbs & Shroeder (1981) מצאו שאי-תלות מחלקת הביקורת הפנימית והרמה הארגונית שאליה מדווח המבקר הפנימי, מהווה את הקריטריונים החשובים והמשפיעים ביותר על האובייקטיביות בעבודת הביקורת.

המסקנה המתבקשת היא שאי-תלות הביקורת היא תנאי הכרחי כדי להבטיח את האובייקטיביות והאפקטיביות של עבודת הביקורת. יש לציין שלא ניתן למתוח קו ישר בין אי-תלות הביקורת הפנימית והאפקטיביות שלה. אי-תלות הביקורת הפנימית נחוצה ברשות המקומית כדי לבצע עבודת ביקורת אפקטיבית.

2. 2. מיומנות מקצועית (Professional proficiency)

מיומנות מקצועית היא מאפיין חשוב של מחלקת הביקורת הפנימית והיא נתונה לאחריות המחלקה והמבקר הפנימי. "חיוני ביותר כדי שהביקורת הפנימית תהיה אפקטיבית שלצוות הביקורת המופקד על בדיקת נושא נתון יהיו הכישורים והניסיון לביצוע הבדיקה" (276 p. ,1986, Dunn).

Albrecht et al (1988) הצביעו במחקרם על המיומנות המקצועית של עובדי הביקורת הפנימית כאחד מהמאפיינים החשובים של מחלקות ביקורת אפקטיביות ומצליחות. Ratliff et al (1996) ומסה (1982) מייחסים משקל רב למשתנה המיומנות המקצועית כדי לקבוע את מידת האפקטיביות של הביקורת הפנימית. איוש מחלקת הביקורת על ידי עובדים מקצועיים וניהולם חשובים מאוד לפעילות אפקטיבית של הביקורת הפנימית. השכלתם, הכשרתם, ניסיונם והמיומנות המקצועית של עובדי הביקורת משפיעים על אפקטיביות עבודתה של הביקורת הפנימית (2003, AL-Twaijry, Brierley, & Gwilliam). Nanni (1984) מצא שלניסיון בעבודת ביקורת יש השפעה חיובית על הערכתה של הבקרה הפנימית הפיננסית.

לכן, אנו טוענים שיש קשר חיובי בין האפקטיביות של הביקורת הפנימית לדרגת המיומנות המקצועית של עובדי הביקורת.

3. 3. עבודת הביקורת (Audit work)

מאפיין זה בוחן את הפעילות של מחלקת הביקורת הפנימית וסוג העבודה שהיא מבצעת, תוך דגש על תהליך הטיפול במשימות הביקורת. המאפיין הזה בא לידי ביטוי בצורה מפורטת בסטנדרטים לעיסוק מקצועי בביקורת פנימית. ביקורת פנימית הפועלת לפי הסטנדרטים לעיסוק במקצוע הביקורת הפנימית עשויה להבטיח לעצמה יתרון חשוב בדרך לביצוע מטלות ביקורת מוצלחות ולהיות אפקטיבית יותר. יישום עבודת הביקורת בהתאם לסטנדרטים תורם להצלחתה של הביקורת הפנימית ולמידת האפקטיביות שלה (1980, Glazer & Jeanike) וגורם לשיפור ניכר בעבודתה ובתרומתה של הביקורת הפנימית (1988, Sawyer). כדי שפעילות הביקורת הפנימית תהיה בעלת ערך מוסף לארגון, חשוב מאוד שהמבקרים הפנימיים יבצעו את עבודתם בהתאם לסטנדרטים בעיסוק במקצוע הביקורת הפנימית (AL Twaijry,
Brierley & Gwilliam ,2003).  Ridley & D`Silva (1997) מצאו באנגליה שהתרומה החשובה ביותר לערך המוסף של הביקורת הפנימית נובעת מעבודת ביקורת המתבצעת בהתאם לסטנדרטים. כלומר, עבודת ביקורת פנימית המתנהלת על פי הסטנדרטים משפיעה על אפקטיביות עבודתה.

4. 4. מסלול קידום (Career and Advancement)

שאלה מעניינת בהקשר של אפקטיביות הביקורת הפנימית היא עד כמה עבודה בביקורת פנימית היא מסלול הכשרה וקידום לעובדי הביקורת בתוך הארגון. הביקורת הפנימית עשויה להיות מקום לפיתוח קריירה בעתיד בארגון (בתפקידי ביקורת או בתפקידים אחרים), ולחלופין היא יכולה להיות מקום שממנו קשה להתקדם. במקרה הקיצוני, מחלקת הביקורת הפנימית עשויה להפוך למאגר הקולט עובדים ש"נפלטו" ממחלקות אחרות בארגון. קיומו של מסלול קידום ופיתוח קריירה עוזר לעובדים לצפות במהלך חייהם בארגון לתגמולים פנימיים וחיצוניים, כולל מעמד כלכלי וחברתי (Adamson,1997; Callanan, 2003). כתוצאה מכך, יש השפעה חיובית על שביעות רצון בעבודה ועל הביצוע של העובד. Ross (1994) מצביע על חשיבותו של מסלול קידום המלווה בתגמולים. הוא מצביע גם על השפעתו ביחס למחויבות של המבקר הפנימי לארגון ושביעות הרצון מעבודתו. באמצעות שני גורמים אלה ניתן ליצור השפעה חיובית על תפקודה של הביקורת הפנימית. Clive & Philomena, Barry (1996) ערכו מחקר השוואתי על הביקורת הפנימית בשלוש מדינות: אוסטרליה, מלזיה והונג-ֿקונג. ממצאיהם מראים שברוב הארגונים הפרטיים והציבוריים שנבדקו, עבודה בביקורת פנימית היא שלב בהכשרה ומספקת הזדמנויות לקידום לתפקידים בדרג הניהולי. Albrecht et al (1988) מציינים שעבודה בביקורת פנימית היא חלק ממסלול הכשרה וניהול, ולפעמים גם מובילה לפיתוח קריירה בביקורת פנימית בארגונים שבהם מחלקות הביקורת הפנימית נחשבות מוצלחות ואפקטיביות. קיומו של מסלול קידום בעבודה בביקורת פנימית הוא סיבה רבת עוצמה עבור עובדי הביקורת להשקיע ולהצטיין בעבודתם, המשפיעה על מידת האפקטיביות של הביקורת הפנימית.

5. 5. תמיכת צמרת הארגון (Top management support)

מכל ההיבטים של הביקורת הפנימית, תמיכת צמרת הארגון היא אחד החשובים ביותר לתפקודה התקין והיעיל של הביקורת הפנימית בארגון (1973, Sawyer). תמיכה זו משפיעה על האפקטיביות של הביקורת הפנימית ומקבלת ביטוי בכמות המשאבים – תקציב וכוחֿ אדם – העומדים לרשות הביקורת הפנימית (Albrecht et 1988al, ), וביצירת "אקלים" נוח לעבודת ביקורת יעילה. יחסי הגומלין בין הביקורת הפנימית לבין ההנהלה מהווים גורם חשוב בקביעת האובייקטיביות הנדרשת מעבודת הביקורת הפנימית (2003, AL-Twaijry, Brierley, & Gwilliam). עבודות רבות הוכיחו שתמיכת ההנהלה בביקורת הפנימית היא גורם חשוב באפקטיביות שלה (2005,Kline & Dunfee,Schwartz; 1998,Jill). ניתן להמחיש  תמיכה זו בתקציב המוענק למחלקת הביקורת הפנימית,  למימון משימותיה . במחקרו של פניני (2005) על איכות הביקורת החיצונית ברשויות מקומיות נמצא שארגון שמעודד תמיכה בביקורת, יגרום לכך שאיכות הביקורת תהיה גבוהה יותר. Dessaleng & Aderajew (2007) מצביעים על תמיכת ההנהלה כגורם המשפיע נמרצות על אפקטיביות הביקורת הפנימית בסקטור הציבורי של המוסדות להשכלה גבוהה.

ד. קשרים כלליים בין האפקטיביות של הביקורת הפנימית לשאר משתני המחקר, ומשתנים המשפיעים על האפקטיביות של הביקורת הפנימית

כדי לבחון באופן ראשוני את המידה שבה האפקטיביות של הביקורת הפנימית באה לידי ביטוי בחתכים שונים של אוכלוסיית המדגם, חושבו בשלב ראשון מתאמי הקשר Pearson’s r בין כל משתני המחקר והם מוסברים להלן.

1. 1. איֿ-תלות הביקורת (IND) קשורה באופן חיובי ובינוני לכל הממדים של אפקטיביות הביקורת הפנימית. ממצא זה מראה כי אי-תלות הביקורת משפיעה על המידה שבה הביקורת הפנימית יכולה להיות אפקטיבית.
2. 2. אין קשר בין המשתנה מיומנות מקצועית (PROF) של הביקורת לבין הממדים השונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית.
3. קיים קשר חלש בין המשתנים המאפיינים את עבודת הביקורת (מעורבות הביקורת, ביצוע מעקב אחרי ממצאי הביקורת) ואת הפעילות של מחלקת הביקורת, לבין מדדי האפקטיביות של הביקורת הפנימית. מקדמי r נמוכים מאוד אינם תומכים בטענה המקובלת הגורסת שעבודת הביקורת המתבצעת בהתאם לסטנדרטים לעיסוק מקצועי במקצוע הביקורת הפנימית משפיעה על אפקטיביות עבודתה. לעומת זאת, נמצא קשר חיובי ובינוני בין המשתנה עצמאות הביקורת AWINDEP לבין רוב ממדי האפקטיביות.
4. לא נמצא קשר בין המשתנה מסלול קידום (CAREER) במקצוע הביקורת הפנימית לבין הממדים השונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית.
5. תמיכת ההנהלה (SUPPORT) קשורה באופן חיובי וחזק לכל הממדים של אפקטיביות הביקורת הפנימית. ממצא זה תומך במידה רבה מאוד בטענה שהביקורת הפנימית אפקטיבית יותר ברשויות המקומיות שבהן היא זוכה לתמיכה חזקה מצד צמרת הארגון. זאת בהשוואה לרשויות המקומיות שבהן תמיכה זו חלשה או נעדרת כלל.

 ה. משתנים המאפיינים את הביקורת הפנימית

מובן כי מתאמים אלה מסוגלים להצביע על כיווני קשר כלליים בלבד, מפני שהם אינם נותנים משקל לשונוּת משותפת הקיימת בין משתנים נוספים אחרים. כדי לבדוק את המשתנים המשפיעים על אפקטיביות הביקורת הפנימית ברמה רבֿ משתנית יש צורך לערוך מבחנים סטטיסטיים נוספים. מבחנים אלה התבססו על רגרסיות מרובות והיררכיות מסוג Enter.

לוח מס' 7 מציג את ממצאי הרגרסיות היררכיות מרובות משתנים (ערכים מתוקננים) שהופעלו במטרה לבדוק את הקשרים בין המשתנים הבלתי תלויים למשתנים התלויים. הלוח בוחן את השפעתם של המשתנים הבלתי תלויים שמקורם במאפייני הביקורת הפנימית ושל אלה בעלי זיקה לארגון על כל אחד ממרכיבי האפקטיביות של הביקורת הפנימית.

להלן המסקנות העיקריות מניתוח הרגרסיות מרובות משתנים:

1. אי-תלות הביקורת קשורה באופן חלש וחיובי אבל לא באופן מובהק.
2. בניגוד לטענה שקיים קשר חיובי בין המיומנות המקצועית של המבקרים הפנימיים (Professional Proficiency) לבין אפקטיביות הביקורת הפנימית נמצא שאין כלל קשר. זאת לגבי כל אחד מהמרכיבים של אפקטיביות הביקורת הפנימית.
3. נמצא קשר חיובי וחלש, אבל לא מובהק, בין המשתנה עצמאות הביקורת (Audit work autonomy) לבין שלושה מתוך ארבעת הממדים של אפקטיביות הביקורת: סביבת הביקורת AE, תשומת הביקורת AI ותפוקת הביקורת AO. משתנה זה תומך חלקית מאוד בטענה שהביקורת הפנימית אפקטיבית יותר ככל שהמותאמות לסטנדרטים של עבודת הביקורת גבוהה יותר. שני המשתנים האחרים (מעורבות הביקורת ומעקב אחרי ממצאי הביקורת), שבאמצעותם נמדדו היבטים נוספים של מידת ביצוע עבודת הביקורת בהתאם לסטנדרטים של עבודת הביקורת, אינם קשורים לאפקטיביות הביקורת הפנימית.
4. אין קשר בין מסלול קידום (Career and Advancement) לבין הממדים השונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית. ממצא זה אינו תומך בטענה שהביקורת הפנימית אפקטיבית יותר בארגונים שבהם עבודת הביקורת הפנימית מהווה מסלול קידום לעובדי הביקורת ולפיתוח קריירה.
5. נמצאה תמיכה רבה בטענה שהביקורת הפנימית אפקטיבית יותר ברשויות מקומיות שבהן היא זוכה לתמיכה חזקה מצד צמרת הרשות. זאת בהשוואה לרשויות אחרות שבהן תמיכה זו היא חלשה או נעדרת. ממצא זה בא לידי ביטוי באמצעות הקשר החזק והמובהק (p <.001) בין המשתנה של תמיכת הדרג הניהולי הבכיר לה זוכה הביקורת (Top management support) לבין אפקטיביות הביקורת הפנימית. זאת לגבי כל אחד מממדי אפקטיביות הביקורת הפנימית.

מידת השונות המוסברת על ידי כלל המשתנים הבלתי תלויים הייתה 38.2% ביחס לסביבת הביקורת, 19.4% לגבי תשומת הביקורת, 22.1% ביחס לתהליך הביקורת, ומקרה של ממד תפוקת הביקורת השיעור הגיע ל-35.3%.

המשוואה כולה הייתה מובהקת לגבי כל אחד ממְמדי אפקטיביות הביקורת הפנימית.

ו. סיכום ומסקנות

התנאים והגורמים לקיומה של פונקציית הביקורת הפנימית ואפקטיביות פעולותיה הם נושאים חשובים.

ביקורת פנימית אפקטיבית תורמת בנפרד לאפקטיביות עבודתו של המבוקר, ובאופן כללי לאפקטיביות ארגונית (2001, Dittenhofer). רוזביץ (1999, 101) טען כי "אחת הסוגיות המורכבות בביקורת המקצועית היא שאלת האפקטיביות של הביקורת. לאמור, האם הביקורת – חיצונית או פנימית – היא אפקטיבית?". המסקנה המתבקשת היא שאפקטיביות הביקורת הפנימית מהווה את הליבה בכל דיון על הביקורת הפנימית (1995, Sawyer).

מה מבטאת אפקטיביות הביקורת הפנימית, מהם רבדיה, ומה רמת הניתוח הנדרשת להבנתה? האם ניתן לפתח כלי מדידה תקף ומהימן כדי למדוד את ממדיה השונים של האפקטיביות? האם ניתן להצביע על גורמים מרכזיים המשפיעים על קיומה של ביקורת פנימית אפקטיבית? האם ניתן להצביע על קשרים בין מאפייני הביקורת הפנימית ומידת האפקטיביות שלה? עבודה זו ניסתה לספק תשובות ראשוניות לשאלות אלו, בהציעה מודל לבחינת התופעה של אפקטיביות הביקורת הפנימית. המודל התבסס על תפיסה תיאורטית היונקת מתורת הביקורת, מתורת הניהול והמינהל הציבורי. המודל מנותח אמפירית על בסיס נתונים מקוריים שנאספו ב-47 רשויות מקומיות בישראל.

1. תורת הביקורת הפנימית מדגישה את הקשר בין המיומנות המקצועית של המבקרים הפנימיים לבין מחלקות ביקורת פנימית מצליחות ואפקטיביות. אולם, במחקר זה לא נמצא קשר בין מיומנות מקצועית של עובדי הביקורת הפנימית לבין האפקטיביות של הביקורת הפנימית. הנתונים שנאספו במדגם על ההשכלה וההכשרה של המבקרים הפנימיים אמנם מעידים על רמה גבוהה יחסית של מיומנות מקצועית. עם זאת, נראה שמיומנות מקצועית של עובדי ביקורת אינה תנאי מספיק לעבודת ביקורת שתהיה אפקטיבית.
2. המשתנה עבודת הביקורת הוא אחד ממאפייני הביקורת הפנימית שמוצא את ביטויו בסטנדרטים לעיסוק במקצוע הביקורת הפנימית. Glazer & Jaenike (1980) סבורים שעבודת הביקורת המיושמת בהתאם לסטנדרט תורמת הרבה להצלחתה של הביקורת הפנימית ולמידת האפקטיביות שלה. אולם, מחקר זה מצא רק קשר חיובי חלש בין המשתנה עבודת הביקורת, המאופיין על ידי עצמאות הביקורת (Audit work autonomy), לבין רוב ממדי האפקטיביות הפנימית שפותחו. הוא תומך חלקית בחשיבותה של עריכת ביקורת פנימית המותאמת לסטנדרטים לעיסוק במקצוע הביקורת הפנימית כדי שעבודת הביקורת תהיה אפקטיבית.
3. אי-תלות נדרשת כדי ליצור אווירה שבה הביקורת הפנימית יכולה להתקיים, לפעול ולתפקד כהלכה" (750 .p ,1988, Sawyer). מחקר זה מעיד על קשר מתון וחיובי הקיים בין משתנה אי-תלות הביקורת לבין אפקטיביות הביקורת. ניתן אפוא להסיק שלא קיים קשר ישיר בין מידת האי-תלות של הביקורת הפנימית לבין האפקטיביות שלה. ייתכן שנכון יותר להתייחס לאי-תלות הביקורת הפנימית כתנאי הכרחי אבל לא מספיק כדי שהיא תהיה אפקטיבית.
4. מחקר זה בחן את המידה שבה עבודה בביקורת פנימית מהווה מסלול הכשרה וקידום לעובדי ביקורת ולפיתוח קריירה בעתיד בתוך הרשות המקומית, והשפעתה על מידת האפקטיביות של הביקורת הפנימית. תימוכין לקשר זה נמצאים במחקריהם של Ross (1994), Albrecht.et.al (1988), Adamson (1997) וֿCallanan (2003). אולם ממצאי המחקר מעידים שאין קשר בין המשתנה מסלול קידום (Career and Advancement) לבין הממדים השונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית. כמעט כל המבקרים הפנימיים ברשויות המקומיות במדגם אינם רואים בתפקיד המבקר הפנימי שלב בפיתוח קריירה ברשות המקומית ותחנת מעבר לתפקידים בכירים אחרים ברשות. להפך, תפקיד המבקר הפנימי נתפס כתפקיד של סוף קריירה (הגיל הממוצע של המבקרים הפנימיים בארגונים שנבדקו הוא 50.7 שנים).
5. אחת המסקנות של Albrecht.et.al (1988) בעבודתם על זיהוי הקריטריונים להערכה ומדידה של אפקטיביות הביקורת הפנימית בארגונים היא: תמיכה מסיבית מצד הדרג הניהולי הבכיר בביקורת הפנימית המועברת ומחלחלת לכל רמות הארגון היא צורך חיוני כדי להשיג עבודה אפקטיבית של הביקורת הפנימית. כלומר, "הטון בצמרת" ("Tone at the Top") ממלא תפקיד מרכזי בהבטחת ביקורת פנימית אפקטיבית. מחקרים רבים (2007, Dessaleng & Aderajew; 2005, Kline &, Dunfee, Schwartz; 1998 Jill,) הדגישו את חשיבותה של התנהגות ההנהלה בארגון, ואת חשיבות הטון בצמרת בעידוד והשגת יעדים רצויים.

ואכן, מחקר זה תומך בתיאוריית "הטון בצמרת", וממצאיו מעידים על קשר מובהק, חיובי וחזק בין מידת התמיכה בביקורת הפנימית מצד הדרג הניהולי ברשות המקומית לבין מידת האפקטיביות שלה. ממצא זה מאשש נמרצות את הטענה שהביקורת הפנימית אפקטיבית יותר בארגונים שבהם היא זוכה לתמיכה חזקה מצד צמרת הארגון (Top management support).

המחקר מבליט את מקומה של תיאוריית "הטון בצמרת" (Tone at the top) ואת הקשר החזק והמובהק הקיים בין תמיכת ההנהלה לבין אפקטיביות הביקורת הפנימית. כלומר, התמיכה בביקורת מצד ההנהלה מחוללת תהליכים ארגוניים הגורמים לשיפור בעבודתה ובתרומתה של הביקורת הפנימית לארגון

המחקר הנוכחי מביא טביעת עין חדשה על הקשרים בין אפקטיביות הביקורת הפנימית וגורמיה. כמו כן, ממצא אמפירי עיקרי של מחקר זה הוא שהשגת אפקטיביות גבוהה של הביקורת הפנימית אינה אפשרית ללא קיומה של תמיכה חזקה מצד הדרג הניהולי הבכיר ברשות המקומית. במילים אחרות, כדי להבטיח עבודה אפקטיבית של הביקורת הפנימית יש צורך באותה תמיכה. ברשות מקומית שבה קיימת תמיכה חזקה מצד ההנהלה, הדבר מחלחל לכל הרמות והפונקציות השונות ברשות המקומית – דרג ניהולי בינוני, דרג ניהולי זוטר ודרג תפעולי. בתנאים אלה הביקורת זוכה מצד המבוקר לשיתוף פעולה, לגישה חופשית למידע וליצירת אווירה ארגונית המאפשרת לביקורת הפנימית לפעול ולעבוד באפקטיביות גבוהה. השלכה מעשית של המחקר בתחום זה היא להמחיש למבקרים הפנימיים ברשויות המקומיות את החשיבות הרבה בפיתוח יחסי גומלין עם ראש הרשות וההנהלה הבכירה ברשות, ובנקיטת אמצעים כשרים אחרים כדי להשיג את תמיכתו של הדרג הניהולי הבכיר בביקורת הפנימית.

ממצאי המחקר דורשים מתן תשומת לב נוספת למשמעות הקשר בין אי-תלות הביקורת לבין אפקטיביות הביקורת הפנימית. ברמה המעשית יש להבטיח את אי-תלות הביקורת תחילה כדי שהביקורת הפנימית תהיה אפקטיבית. כלומר אין קשר ישיר בין אי-תלות הביקורת לבין האפקטיביות. יש להבין שברמה האופרטיבית אי-תלות הביקורת היא תנאי הכרחי, אך לא מספיק, לקיומה של ביקורת פנימית אפקטיבית.

השלכה מעשית נוספת של מחקר זה מתייחסת לאופן ביצוע עבודת הביקורת. ממצאי המחקר מצביעים על הקשר הקיים (על אף שהוא חלש) בין עבודת ביקורת המיושמת בהתאם לסטנדרטים לעיסוק במקצוע הביקורת הפנימית לבין אפקטיביות הביקורת. כלומר, טוב יעשו המבקרים הפנימיים ברשויות המקומיות אם עבודתם תתבצע בתאימות עם הדרישות בסטנדרטים.

המבקר הפנימי ברשות המקומית מתייחס לתפקידו כאל תפקיד של סוף קריירה ולא כתפקיד שממנו ניתן לעבור ולהתקדם לתפקידים בכירים אחרים. מצב זה עשוי להסביר, בין היתר, למה הביקורת הפנימית בארגון נתון אינה אפקטיבית ועשויה להפוך ל"קישוט ארגוני" (פרידברג, 1980). רשות מקומית המעוניינת בביקורת פנימית מתקדמת ואפקטיבית צריכה לדעת להתייחס לפונקציית הביקורת הפנימית כמקום שבו ניתן להתקדם בארגון ולפתח קריירה (1988, Albrecht et al.).

ראוי להדגיש כי שאלות מסוימות ביחס לגורמי האפקטיביות נותרות ללא תשובה ממשית גם בסיומו, ופירוט שלהן יובא בעת ההתייחסות למחקרים עתידיים. מגבלה אחרונה של המחקר היא העובדה כי חלק מההיקשים שניתן לבצע בעקבותיו הם היקשים קורלטיביים בלבד. מבחינה תיאורטית הציב מודל המחקר קושי נוסף והוא העומס הרב יחסית של משתנים ואורכם של השאלונים. לכן לא נכללו במודל גורמים בעלי פוטנציאל ניבוי נוסף על מידת האפקטיביות של הביקורת הפנימית בארגון, אף שהספרות מציעה לבחון גורמים אחרים בטיפול באפקטיביות הביקורת הפנימית, כגון תכונות של המבקר הפנימי – מנהיגות, אישיות ויכולת ניהול (1988, Albrecht et al.), יחסי הגומלין של הביקורת עם הסביבה החיצונית, ומאפיינים ארגוניים נוספים כמו תרבות ארגונית. יריעת מחקר זה קצרה מלהכיל את כל הגורמים. ייתכן שאי הכללתם של גורמים אלה במודל המחקר פוגעת במידה מסוימת בכושר ההכללה מאוכלוסיית המחקר הנוכחית לאוכלוסיות מחקר אחרות. למרות זאת, נראה כי פגיעה שכזו, אם קיימת, איננה קשה, והמחקר עומד בקריטריונים טובים למדי של ייצוגיות, תקפות, ומהימנות כפי שפורטו בפרקים הקודמים.

הביקורת היא נושא מרתק. אם מבינים את ייעודה ואת מטרתה קשה למצוא תחום רבגוני כל כך, המתמחה בדיסציפלינות כה רבות שהוא מרתק כל כך. המחקר הנוכחי התמקד בבחינת השפעת מאפייני הביקורת הפנימית על מידת האפקטיביות שלה ברשויות המקומיות. חשיבותה של הביקורת הפנימית ברשות המקומית נעוצה ביכולתה לגרום לשיפור במינהל הרשות, ולתת ערך מוסף על ידי בחינת הפעילויות ברשות לפי תקני ביקורת של סדירות, יעילות ואפקטיביות.

רשימת מקורות

Adamson, S. (1997). Career as a vehicle for the realization of self. Career Development International, 2(5), 245-253.

Albrecht, W.S., Howe, K.R., Schueler, D.R., & Stocks, K.D. (1988). Evaluating the effectiveness of Internal Audit Departments. Altamonte Springs, Florida: IIA Research Foundation.

Anderson, U. (1982). Quality Assurance and Review Alternatives. Internal Auditor, 39(1), 20-25

Anderson, U. (1983). Quality Assurance for Internal Auditing. Altamonte Springs, Florida: The Institute of Internal Auditors.

Bryman, A., & Cramer, D. (1994). Quantitative Data Analysis for Social Scientists. London: Routledge

Courtemanche, G. (1986). The New Internal Auditing. New York: J. Wiley.

Dessaleng, G.M., & Aderajew. W.Y. (2007).Internal audit effectiveness: an Ethiopian public sector case study. Managerial Auditing Journal, 22(5), 470-484.

Dittenhoffer, M. (2001). Internal auditing effectiveness: an expansion of present methods.

Managerial Auditing Journal, 16(8), 443-450.

Glazer, A.S., & Jaenike, H.R. (1980). A Framework for Evaluating an Internal Audit Function.

Altamonte Springs, Florida: Foundation for Auditability Research and Education.

Nagy, AL & Cenker, W.J. (2007). Internal Audit Professionalism. International Journal of Auditing,11(1) 41-49.

Rittenberg, L. E. (1977). Audit Independence and System Design. Florida: IA, Inc.

Sawyer, L.B. (1973). The practice of modern internal auditing. Altamonte Springs, Florida: The Institute of Internal Auditors.

Sawyer, L.B. Sawyer’s Internal Auditing. (1988). Chapter 20, Quality Assurance, 909-935.

Altamonte Springs, Florida: The Institute of Internal Auditors.

Schwartz, M.S., Dunfee, T.W., & Kline, M.J. (2005). Tone at the top: An ethic code for directors? Journal of Business Ethics, 58(1-3), 79-100.

The Institute of Internal Auditors. (1990). Quality Assurance Review Manual for Internal Auditing. Altamonte Springs, Florida: Author. 2e Edition.

The Institute of Internal Auditors.(2007). The Professional Practice Framework. Altamonte Springs, Florida: I.I.A Research Foundation.

Traver, R.O. (1991) A comparison of perceived importance of factors that have an impact on audit effectiveness in higher education institutions. Unpublished doctoral dissertation. University of Illinois, Illinois.

White, A.W. (1976). The Essentials of an Effective Internal Audit Department. Internal Auditor, 33(2), 30-33.

Ziegenfuss, D.E. (2000). Measuring Performance. Internal Auditor, 57(1), 38-44.

בר ניר, ע. (1992). הביקורת הפנימית: תפישה נורמטיבית, דפוסי עבודה וגורמים הקשורים עימם. עבודת גמר לקבלת תואר מוסמך, הפקולטה למדעי החברה, תל אביב, אוניברסיטת תל אביב.

מזרחי, נ. (2000). תורת הביקורת הפנימית. תלֿאביב: המכללה למינהל.

מסה, מ. (1992). הכישורים וההכשרה המקצועית הנדרשים מהמבקר הפנימי. המבקר הפנימי.חוברת מס' 84.

פרידברג, א. (1980). הביקורת הפנימית – 'קישוט' ארגוני. המבקר הפנימי, חוברת מס' 66.

פרידבדג, א. (1995). הביקורת הפנימית בישראל. ירושלים: נציבות שירות המדינה, בית הספר המרכזי למינהל.

רוזביץ, ש. (1999). ביקורת המדינה ברשויות המקומיות. בתוך: פרידברג, א., (עורך). משרד הפנים. הביקורת ברשויות המקומיות בישראל.

The post גורמי אפקטיביות הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות בישראל appeared first on IIA ישראל - לשכת המבקרים הפנימיים בישראל.

שאלת המחקר המרכזית שעליה מנסה מאמר זה להשיב עניינה בפיתוח כלי להערכה ומדידה של אפקטיביות הביקורת הפנימית שבאמצעותו ניתן לבחון את הקשרים בין המאפיינים של הביקורת הפנימית לבין האפקטיביות שלה.

המאמר מתמקד בתופעה של אפקטיביות הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות מנקודת מבט של צרכני הביקורת. תהליך המחקר כלל איסוף נתונים בעזרת שאלון המיועד לראש הרשות/מנכ"ל הרשות. והועבר ל-110 רשויות מקומיות. 47 רשויות הסכימו להשיב על השאלון, ולכן בסך הכול עמד אחוז ההחזר הכללי בתום איסוף הנתונים על 42.7%. מאפייני אוכלוסיית המדגם תואמים במידה רבה את מאפייני אוכלוסיית המחקר הרחבה ומצביעים על מידה גבוהה למדי של ייצוגיות.

ממצאי המחקר העיקריים מראים כי:

• מדדי האפקטיביות של הביקורת הפנימית השונים שפותחו, עמדו בקריטריונים סבירים של תוקף ומהימנות.
• רמת האפקטיביות של הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות היא בינונית ומטה. פיתוח מדדים לאפקטיביות של הביקורת הפנימית יוצר תשתית תיאורטית לניתוח התופעה של אפקטיביות הביקורת הפנימית ברמת הרשות המקומית/הארגון. כמו כן, יש בממצאי המחקר משום תרומה לפיתוח הידע בתחום חקר פונקציית הביקורת הפנימית וביצועיה.

 א. מהי אפקטיביות הביקורת הפנימית?

ניתוח קיומה והתפתחותה של הביקורת הפנימית מוביל למסקנה שהיא מהווה סיוע ושירות להנהלה ולארגון מחד גיסא, ומתן דגש לבחינת הבקרות מאידך גיסא. גם המודלים הפורמליים של Antle (1982) ושל Wallace (1985) מראים שפונקציית הביקורת הפנימית היא, בין היתר,  שירות כלכלי. ברמה המושגית גישת המחקר לאפקטיביות של הביקורת הפנימית יונקת מהמודלים של אפקטיביות המטפלים בשביעות רצון של השותפים (participant satisfaction) כפי שפותחו על ידי Georgiou (1973) ו-Cummings (1977). כלומר, המדובר הוא באפקטיביות כפי שהיא נתפסת על ידי ההנהלה בארגון בבואה להעריך את הפעולות של הביקורת הפנימית וטיב השירות המתקבל ממנה.

ברמה התיאורטית קיימות שתי גישות לניתוח האפקטיביות של הביקורת הפנימית: הראשונה מתייחסת למאפיינים של הביקורת הפנימית כבסיס וגוזרת מהם את המרכיבים של האפקטיביות והאיכות של הביקורת; הגישה השנייה, בניגוד לראשונה, אינה מתבססת על נותן שירותי הביקורת – הביקורת הפנימית – אלא על הצרכן/ההנהלה של שירותים אלה. בגישה זו הערכת שירותי הביקורת על ידי הצרכן קובעת את האפקטיביות של שירות זה. מכיוון שהביקורת הפנימית היא שירות ניהולי וגם הערכה בלתי תלויה של הפעילויות בארגון, יש לשפוט את האפקטיביות שלה מנקודת ראות של הצרכן ועל סמך קריטריונים תקפים (רלוונטיים). החקר האמפירי של תופעת הביקורת הפנימית והאספקטים השונים שלה הוא חדש יחסית, ולמעשה נמצא בתחילת דרכו.

ב. המסגרת המושגית והרקע המדעי להערכה/מדידה של אפקטיביות הביקורת הפנימית

אחת המטרות של המחקר הנוכחי היא לאתר ולזהות את הקריטריונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית המשמשים את הנהלת הרשות המקומית בבואה להעריך את עבודת הביקורת הפנימית והתפוקות שלה. גישה זו שהדריכה את Albrecht וחבריו בעבודתם, מורחבת במחקר זה כדי לפתח מדדים מקוריים ומיוחדים לאפקטיביות של הביקורת הפנימית (Internal Audit Effectiveness Indexes). במחקר זה אותרו, זוהו ונבחרו 24 קריטריונים ששימשו אותנו כבסיס למדידת ממדיה השונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית: ממד סביבת הביקורת (Audit Environment), ממד תשומה הביקורת (Audit Input), ממד תהליך הביקורת (Audit Process) , וממד תפוקת הביקורת (Audit Output).

פיתוח של מדידה לאפקטיביות ולביצועים של הביקורת הפנימית נדרש כתוצאה משלוש הסיבות הבאות: הצורך בבחינת המותאמות של עבודת הביקורת הפנימית לסטנדרטים בעיסוק בביקורת פנימית; הצורך להראות שהיא מוסיפה ערך לארגון; הצורך במתן מענה לסביבה הגלובלית המשתנה. Kaplan & Norton (2000) התייחסו לצורך, לחשיבות, ולמטרות של מדידת ביצועים ביחידות ארגוניות. ניתן לציין את המטרות הבאות בפיתוח מדדים: (1) מדדי ביצוע מספקים מכניזם המאפשר לייחס את התהליכים המתרחשים ביחידת הביקורת הפנימית למדיניות של הדרג הניהולי הבכיר ברשות המקומית, וכן לשאול האם הביקורת הפנימית מתפקדת בהתאם למצופה ממנה. (2) הערכת פעולותיה של הביקורת הפנימית במסגרת פעולות הבקרה המתבצעות על ידי הרשות המקומית. (3) מידע על פעילויות הביקורת הפנימית כדי לוודא מהן נקודות התורפה ומהן הנקודות הטובות. (4) לתת מענה על פעילות הביקורת הפנימית לכל אלה שמתעניינים ברשות המקומית או שיש להם אינטרס ברשות (stakeholders .(5 – הערכת איכות עבודתה של הביקורת הפנימית ביחס לנדרש ממנה בתוך הארגון, כך שאיכות זו תישמר או תשתפר. (6) הנעה ותגמולים שונים לעוסקים בביקורת פנימית.

במחקר זה, החשיבות והצורך בפיתוח מדדים לממדיה השונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית נותנים מענה על שלושה דברים מרכזיים:

א. יצירת מודל להסבר וניתוח אפקטיביות הביקורת הפנימית וגורמיה, בעל מדדים כמותיים המותאמים לצורכיהם של המבקרים הפנימיים והדרג הניהולי ברשות המקומית/ארגון.

ב. בחינת מודל החוקר את אפקטיביות הביקורת הפנימית על סמך נתונים אמפיריים הנאספים על ידי שאלון תקף ומהימן.

ג. יצירת מסגרת מחקרית אמפירית לניתוח אפקטיביות הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות ולניתוח תהליכים אחרים הנוגעים לביקורת הפנימית המתרחשים ברשות.

פיתוח המדדים לבדיקת אפקטיביות הביקורת הפנימית בארגון נעשה בשלושה שלבים: בשלב ראשון נקבעו באופן סופי מהם הקריטריונים שיש לקחת בחשבון במדידה. בשלב השני נקבעה הרשימה הסופית של הקריטריונים על סמך הגישה שננקטה במחקרים רבים, ובהם אלה של Lampe & Sutton (1994) ושל Ziegenfuss (2000). השלב השלישי התייחס להערכה הניתנת לכל אחד מהקריטריונים על ידי הדרג הניהולי ברשות המקומית והיא נגזרה מתוך השאלון שהופנה לאותו דרג.

ג. מסגרות אמפיריות קודמות לחקר האפקטיביות של הביקורת הפנימית 

ניסיון לפיתוח מדד למדידת הביצועים והאפקטיביות של מחלקות הביקורת הפנימית בארגונים נעשה על ידי  Ziegenfuss(2000). הוא זיהה בעבודתו את  המדדים המועילים ביותר להערכת האפקטיביות של מחלקות ביקורת פנימית ואת אלה שהם חיוניים להבטחת הצלחתה של הביקורת הפנימית. 20 מדדי הביצוע שדורגו ראשונים הם: ניסיון עובדי הביקורת; הערכת הביקורת על ידי ועדת הביקורת; ציפיות ההנהלה מהביקורת הפנימית; אחוז היישום מתוך כלל המלצות הביקורת; רמת ההשכלה של עובדי הביקורת; סקר שביעות רצון של המבוקרים; חשיבות סוגיית הביקורת שנבדקה; שעות ההכשרה והשתלמות בממוצע למבקר; סקר שביעות רצון של ועדת הביקורת; סטטוס ארגוני ויחסי דיווח; עניין שמגלה ועדת הביקורת בסיכוני בקרה; מספר התלונות על מחלקת הביקורת הפנימית; תפקיד הביקורת כפי שהוא נתפס על ידי המבוקר; מספר הדרישות לביקורת מטעם ההנהלה; אחוז עובדי הביקורת בעל הסמכה במקצוע הביקורת הפנימית; טכניקות הבטחת איכות שפותחו; קיום מפגשים פרטיים בין מנהלי הביקורת לבין ועדת הביקורת; אינטגרציה של טכנולוגיית המידע בביקורת הפנימית; מספר ממוצע של שנות ניסיון בביקורת. עבודתו של Ziegenfuss מראה עד כמה מדידות של ביצועי הביקורת מהוות נושא חיוני לכל אלה העוסקים בביקורת פנימית. מדידות אלה מאפשרות לקבל מידע על עבודת הביקורת, לערוך השוואות ולפקח על מגמות קיימות. כל אלה עשויים להיות גורמים חשובים כדי לשמור על מחלקות ביקורת פנימית אפקטיביות ובעלות איכות גבוהה בעבודת הביקורת.

ד. ניתוח משתני המחקר

בעיה מרכזית עלתה עם הצורך לאתר מדדים מתאימים לבחינת האפקטיביות של הביקורת הפנימית. עיקר הבעייתיות נובע להערכתי מהמיעוט של חוקרים בתחום ומחוסר ניסיונות אמפיריים לפתח מדדים לבחינת אפקטיביות שיענו על דרישות התקפות והמהימנות כדי שניתן יהיה להשתמש בהם כבסיס מדעי למחקרים בביקורת פנימית. בפיתוח כלי זה ההתייחסות לאפקטיביות הביקורת הפנימית היא מנקודת המבט של הנהלת הארגון. גישה זו באה לידי ביטוי בעבודות של Albrecht et al. (1988) ושל  Ziegenfuss(2000). כלומר, האפקטיביות של הביקורת הפנימית מיוצגת על ידי הערכה/מדידה שלה כפי שהיא נתפסת על ידי ההנהלה/הצרכן של שירותי הביקורת הפנימית.

ה. אפקטיביות הביקורת הפנימית (Internal Audit effectiveness)

24 הקריטריונים ששימשו אותנו במחקר זה לבניית השאלון על אפקטיביות הביקורת הפנימית הם: ממצאים הגיוניים ומשמעותיים, המלצות תואמות ומשמעותיות, מקצועיות של מחלקת הביקורת הפנימית, היעדר הפתעות, דוח המבקר הפנימי, מרכיב הביקורת בתהליך קבלת החלטות, גישת הביקורת הפנימית בבדיקת הנושאים המבוקרים, ביקורת פנימית כמרכז מידע בעל ערך, היזון חוזר מהמבוקרים, הערכה של עבודת הביקורת על ידי גופי ביקורת חיצוניים, היזון חוזר מהדרג הניהולי התפעולי, ההערכה של הביקורת הפנימית על ידי ועדת הביקורת, התרעה בשער, יצירת עניין אצל צמרת הניהול ברשות המקומית, צמידות לתכנית ביקורת, עלות-תועלת של הביקורת הפנימית, פיתוח המשאב האנושי, מספר בקשות לביצוע ביקורת, פרק הזמן העובר בין סיום משימת הביקורת לבין הגשת הדוח הסופי, מחשוב עבודת הביקורת, שימוש בתכנות ביקורת, שימוש בשיטות ובטכניקות ביקורת מתקדמות, אחריות המוטלת על המבקר הפנימי, שימוש בשיטות עבודה התואמות את הסטנדרטים לעיסוק במקצוע הביקורת הפנימית.

על סמך רשימת הקריטריונים הנ"ל נגזרו ונוסחו השאלות בשאלון המיועד לראש הרשות/מנכ"ל  של הרשויות המקומיות שבמדגם, כאשר סולם המדידה לגבי כל פריט הוא אורדינלי: 1 = כלל לא מסכים (המעיד על הערכה נמוכה מאוד) עד 4 = מסכים בהחלט (המייצג הערכה גבוהה מאוד).

ו. ממצאים

1. פיתוח משתני המחקר

במהלך פיתוחם של משתני המחקר נעשה שימוש בפרוצדורות סטטיסטיות של בחינת מהימנות פנימית (בין פריטים) על פי מדד אלפא של קרונבך (α Cronbach) וכן בתהליך של ניתוח גורמים מגשש (Principal components with Varimax Rotation Exploratory Factor Analysis) ששימש אותנו לפתח את הגרסה הסופית של מדדים לממדי אפקטיביות של הביקורת הפנימית.

2. פיתוח מדדים לאפקטיביות של הביקורת הפנימית

פיתוח המדדים לאפקטיביות של הביקורת הפנימית התבסס על סמך המסגרות המושגיות, התיאורטיות והאמפיריות לחקר האפקטיביות של הביקורת הפנימית. מדדיה השונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית כפי שפותחו מוצגים להלן, ופריטי המדידה נמצאים בנספח א.

2.1 סביבת הביקורת – AE Audit Environment

ניתוח אינדקס זה מצביע על תחומי סביבת הביקורת הבאים: תמהיל הביקורת, תכנון הביקורת, שביעות רצון של ההנהלה, הבטחת איכות, הערכת עבודתה של הביקורת. תחומים אלה מגדירים היטב את סביבת הביקורת (2000, Ziegenfuss).

2.2 תשומת הביקורת – Audit Input AI

מדד זה מתייחס לתשומת הביקורת הבאה לידי ביטוי על ידי כמות הביקורת, איכות הביקורת ומשאבי הביקורת. הפריטים המרכיבים מדד זה הם בעלי אותו עולם תוכן המתייחס לממדיו השונים של משאב הביקורת הפנימית. מדד זה אפשר לנו לבחון את אפקטיביות הביקורת הפנימית ברשות המקומית תוך הסתכלות על משאב הביקורת.

2.3 תהליך הביקורת – Audit Process AI

מדד תהליך הביקורת בא לבחון את האפקטיביות של הביקורת הפנימית תוך התבססות בעיקר על אופן ביצוע עבודת הביקורת.

2.4 תפוקת הביקורת Audit Output AO

מדד תפוקת הביקורת מתייחס בעיקר לאיכות הממצאים ועיתוי דוחות הביקורת ודייקנותם.

2.5 מדד כללי לאפקטיביות הביקורת הפנימית OI Overall Index

זהו המדד הכללי לאפקטיביות הביקורת הפנימית על כל ממדיה ברשויות המקומיות. המדד מורכב מכל הפריטים (25 פריטים) ששימשו אותנו למדוד את ממדיה השונים של אפקטיביות הביקורת.

3. מאפיינים פסיכומטריים של מדדי המחקר

 3.1 מאפיינים פסיכומטריים של מדדי האפקטיביות

המחקר בחן את המאפיינים הפסיכומטריים של מדדי האפקטיביות של הביקורת הפנימית, כולל בחינת המהימנות α Cronbach. הבדיקה העלתה מספר ממצאים ראשונים ביחס לטיב המדדים שהורכבו. ראשית, ניתן להבחין כי הערכים הממוצעים של מדדי האפקטיביות של הביקורת הפנימית השונים (המשתנים התלויים) גבוהים יחסית. משמעות ממצא זה היא שקיימת רמה בסיסית מסוימת של עבודת הביקורת הפנימית שרכשה לה במשך השנים דפוסי עבודה אחידים ומקצועיים. כמו כן, קיים פיזור יחסית טוב וסביר של  התשובות המפיג במידה רבה את החששות הראשוניים לאחידות בתשובות ביחס למדדי אפקטיביות של הביקורת הפנימית. לסיכום, מהימנותם של מדדי האפקטיביות של הביקורת הפנימית הייתה גבוה מאוד.

3.2 רמת האפקטיביות של הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות

רמת האפקטיביות של הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות נמדדה, כאמור, באמצעות שאלון שהועבר לדרג הניהולי הבכיר (ראש הרשות/מנכ"ל) ברשות המקומית. רמה זו נמדדה לגבי כל התחומים שבהם האפקטיביות באה לידי ביטוי: ממדי סביבת הביקורת AE, תשומת הביקורת AI, תהליך הביקורת AI, וממד תפוקת הביקורת.

רמת האפקטיביות נעה בין ציון 1 לציון 4 (סקלת השאלון) והיא חושבה לגבי כל ממד כציון ממוצע של פריטי השאלון המייצגים ממד זה. כמו כן, חושבה הרמה הכללית של אפקטיביות הביקורת הפנימית על ידי חישוב ציון ממוצע של כלל הפריטים שמהם הורכב השאלון.

רמת האפקטיביות הוגדרה על פי ממוצע הציונים: 2-1 אפקטיביות נמוכה; 3-2 אפקטיביות בינונית; 3.5-3 אפקטיביות גבוהה; 4-3.5 אפקטיביות גבוהה מאוד.

ממצאי רמת האפקטיביות של הביקורת הפנימית ברשויות מקומיות מוצגים בתרשים מס' 1 שלהלן.

תרשים מס' 1 – רמת האפקטיביות של הביקורת הפנימית ברשויות המקומיות לפי ממדי   האפקטיביות

נתוני התרשים מצביעים על רמת אפקטיביות בינונית ומטה ברוב הרשויות המקומיות שנבדקו במדגם ולגבי כל אחד מממדי האפקטיביות בנפרד. המדד הכללי מצביע על רמה בינונית של אפקטיביות הביקורת הפנימית ב-30 רשויות מקומיות מתוך 47 רשויות של המדגם (כ-ֿ62% מסך כל הרשויות). רמת אפקטיביות גבוהה נמצאה ב-14 רשויות מקומיות (כ-ֿ30% מסך כל הרשויות) וגבוהה מאוד בשלוש רשויות בלבד (כ-ֿ8% מסך כל הרשויות).

סיכום ומסקנות

ביקורת פנימית אפקטיבית תורמת הן לאפקטיביות עבודתו של המבוקר והן באופן כללי לאפקטיביות ארגונית (2001, Dittenhofer). רוזביץ (1999, 101) טען כי "אחת הסוגיות המורכבות בביקורת המקצועית היא שאלת האפקטיביות של הביקורת. לאמור, האם הביקורת – חיצונית או פנימית – היא אפקטיבית". המסקנה המתבקשת היא שאפקטיביות הביקורת הפנימית מהווה את הליבה בכל דיון על הביקורת הפנימית (1995, Sawyer).

מה מבטאת אפקטיביות הביקורת הפנימית, מהם רבדיה, ומה רמת הניתוח הנדרשת להבנתה? האם ניתן לזהות את הקריטריונים המשמשים להערכת אפקטיביות הביקורת הפנימית על ידי הדרג הניהולי הבכיר? האם ניתן לפתח כלי מדידה תקף ומהימן כדי למדוד את ממדיה השונים של האפקטיביות? עבודה זו ניסתה לספק תשובות ראשוניות לשאלות אלה, בהציעה כלי מדעי לבחינת התופעה של אפקטיביות הביקורת הפנימית. כלי זה נבחן אמפירית על בסיס נתונים מקוריים שנאספו ב-47 רשויות מקומיות בישראל.

ראשית, נדגיש שהגישה התיאורטית למדידה/הערכה של אפקטיביות הביקורת הפנימית שאומצה במחקר זה היא הגישה הגורסת שיש להתייחס לאפקטיביות מנקודת מבט כי ההנהלה בארגון היא צרכן של שירותי הביקורת. מהימנותם של כל המדדים שבהם נעשה שימוש הייתה גבוהה למדי. בנוסף לכך, גם מידת מהימנותם של הפריטים המרכיבים את הגורמים הפנימיים במדדי אפקטיביות הביקורת הפנימית גבוהה יחסית ומחזקת את הסברה בדבר ההומוגניות הפנימית של מדדי אפקטיביות הביקורת הפנימית.

קביעת ממדיה השונים של אפקטיביות הביקורת הפנימית באה להצביע על התחומים השונים שבהם האפקטיביות יכולה לבוא לידי ביטוי. באיזו מידה, אם בכלל, קיים שוני באפקטיביות כפי שהיא באה לידי ביטוי במדדים השונים? מדדי האפקטיביות שנבנו מודדים אותה תופעה והם יציבים.

מחקר זה טומן פוטנציאל בלתי מבוטל לעבודות נוספות בתחום חקר אפקטיביות הביקורת הפנימית בארגונים. באופן כללי מומלץ כי מחקרים נוספים יתמקדו במישורים הבאים:

1. יבחנו דרכים נוספות לדיון על איך נכון להעריך ולמדוד את אפקטיביות הביקורת הפנימית.
2. יבחנו דרכים לשיפור ההגדרה האופרטיבית של אפקטיביות הביקורת הפנימית.
3. ינסו לבדוק את אפקטיביות הביקורת הפנימית בסביבות ארגוניות אחרות, כגון תעשיות עתירות טכנולוגיה וקיבוצים.

המשימה העיקרית של עבודה זו הייתה לפתח כלי תקף ומהימן להערכה ולמדידה של אפקטיביות הביקורת הפנימית כפי שהיא נתפסת על ידי הדרג הניהולי הבכיר ברשות המקומית. הממצאים מצביעים על תרומה גבוהה של המחקר ברמה התיאורטית והמעשית העשויה לצמצם את הפער המחקרי הקיים בתחום חקר הביקורת הפנימית ((Eden & Moriah, 1996.

ד"ר גבי סייג הוא המנהל האקדמי של תכנית מבקרים פנימיים ביחידה ללימודי המשך ולימודי חוץ, ועמית הוראה בבית הספר למדעי המדינה – אוניברסיטת חיפה.

רשימת מקורות

Albrecht, W.S., Howe, K.R., Schueler, D.R., & Stocks, K.D. (1988). Evaluating the effectiveness of Internal Audit Departments. Altamonte Springs, Florida: IIA Research Foundation.

Antle, R. (1982). The Auditor as an economic agent. Journal of Accounting Research, 20(1), 503-527.

Cummings, L.L. (1977). Emergence of the Instrumental Organization. In P.S Goodman & J.M.

Eden, D., & Moriah, L. (1996). Impact of internal auditing on branch bank performance: A field experiment. Organization Behavior and Human Decision Performance, 68(3), 262-271.

Kaplan, R.S., and Norton, D.P. (2000). The Strategy Focused Organization – How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment. Boston, Mass: Harvard Business School.

Sawyer, L.B. Sawyer’s Internal Auditing. (1988). Chapter 20, Quality Assurance, 909-935.

Altamonte Springs, Florida: The Institute of Internal Auditors.

Sawyer, L.B. (1995).An internal; audit philosophy.Internal Auditor, 52(4), 46-56.

Wallace, W.A.(1985). The Economic Role of the Audit in Free and Regulated Markets. New York: Touche Ross & Co.

White, A.W. (1976). The Essentials of an Effective Internal Audit Department. Internal

Ziegenfuss, D.E. (2000). Measuring Performance. Internal Auditor, 57(1), 38-44.

רוזביץ, ש. (1999). ביקורת המדינה ברשויות המקומיות. בתוך: פרידברג, א. (עורך). משרד הפנים. הביקורת ברשויות המקומיות בישראל.

The post מדד לקביעת רמת האפקטיביות של הביקורת הפנימית appeared first on IIA ישראל - לשכת המבקרים הפנימיים בישראל.